劉巍

淺探中外投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量問題

劉巍

一、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界定與范圍

（一）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資性房地產(chǎn)的界定與范圍

IAS40中投資性房地產(chǎn)是指為了賺取租金或?yàn)橘Y本增值，或兩者兼而有之，而由業(yè)主或融資租賃的承租人持有的房地產(chǎn)（土地或建筑物，或建筑物的一部分，可兩者兼而有之），但不包括：（1）用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)，或用于管理目的的房地產(chǎn)；（2）在正常經(jīng)營(yíng)過程中銷售的房地產(chǎn)。IAS40同時(shí)還對(duì)投資性房地產(chǎn)列舉如下：（1）為長(zhǎng)期資本增值而持有的土地，不包括在正常經(jīng)營(yíng)過程中為短期銷售而持有的土地；（2）尚未確定未來用途的土地，應(yīng)視為用于資本增值；（3）報(bào)告企業(yè)擁有或融資租賃下持有，并在一項(xiàng)或多項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃下租出的建筑物；（4）一項(xiàng)或多項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃下租出的空閑建筑物。IAS40同時(shí)還采用列舉的方式在第七條中指出4種情況不屬于投資性房地產(chǎn)。2003年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又新增了定義：“當(dāng)且僅當(dāng)承租人在經(jīng)營(yíng)租賃下持有的房地產(chǎn)權(quán)益符合投資性房地產(chǎn)的定義，且承租人按照本準(zhǔn)則第33段至第55段規(guī)定的公允價(jià)值模式確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)，承租人在經(jīng)營(yíng)租賃下持有的房地產(chǎn)權(quán)益才可以歸類為投資性房地產(chǎn)，并按照投資性房地產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行處理”。進(jìn)一步完善和補(bǔ)充了對(duì)投資性房地產(chǎn)的范圍的界定。

（二）我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界定與范圍

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》明確指出投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。包括：（1）已出租的土地使用權(quán)；（2）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的士地使用權(quán)；（3）已出租的建筑物。對(duì)于自用房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)不應(yīng)歸為投資性房地產(chǎn)，前者屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)，后者則歸屬于企業(yè)的存貨項(xiàng)目。還明確指出投資性房地產(chǎn)必須是能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的。2006年10月17日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中對(duì)投資性房地產(chǎn)的范圍特別指出：1.已出租的建筑物和已出租的土地使用權(quán)，是指從租賃期開始日以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物和土地使用權(quán)，包括自行建造或開發(fā)完成后用于出租的房地產(chǎn)。其中，用于出租的建筑物是指企業(yè)通過出讓和轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)；2.持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；3.一項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理，用于賺取租金或資本增值的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；4.企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

（三）兩者對(duì)投資性房地產(chǎn)的界定與范圍的差異

我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的定義及范圍的規(guī)定比較簡(jiǎn)單，雖然在投資性房地產(chǎn)應(yīng)用指南中作了進(jìn)一步規(guī)定，但仍然比較簡(jiǎn)單。IAS40在列舉不屬于投資性房地產(chǎn)的示例中規(guī)定得比我國(guó)詳細(xì)；在范圍上，我國(guó)投資性房地產(chǎn)沒有考慮融資租賃獲得的投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)，也沒有考慮經(jīng)營(yíng)性租賃條件下存在投資性房地產(chǎn)的可能及處理方式；但我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售，這一點(diǎn)在其他國(guó)家準(zhǔn)則中是沒有單獨(dú)加以列示和強(qiáng)調(diào)。

二、中外投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量的比較

我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS40在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量上兩者都存在一定的差異。

（一）初始計(jì)量方面的比較

1.計(jì)量要求上IAS40應(yīng)按成本計(jì)量，交易費(fèi)用包括在初始計(jì)量之中，而我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)交易費(fèi)用的處理作說明。2.外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)上我國(guó)與IAS40的購(gòu)置成本相同包括買價(jià)和任何可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的支出。3.自建投資性房地產(chǎn)IAS40其成本指投資性房地產(chǎn)建造或開發(fā)完工日的成本，在完工日之前，企業(yè)應(yīng)按IAS16“不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備”處理。在完工日，房地產(chǎn)成為投資性房地產(chǎn)，應(yīng)采用IAS40。而我國(guó)的準(zhǔn)則的說明簡(jiǎn)單，容易產(chǎn)生歧義，是否投資性房地產(chǎn)完工前后均通過投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。4.啟動(dòng)費(fèi)上IAS40規(guī)定啟動(dòng)費(fèi)（使房地產(chǎn)達(dá)到工作狀態(tài)所必需的啟動(dòng)費(fèi)除外）、在投資性房地產(chǎn)達(dá)到計(jì)劃占用水平之前發(fā)生的初始經(jīng)營(yíng)虧損、房地產(chǎn)建造或開發(fā)過程中浪費(fèi)的材料、人工或者它的資源等不正常的損失，不作為投資性房地產(chǎn)成本。而我國(guó)對(duì)于啟動(dòng)費(fèi)沒有作說明。

（二）后續(xù)計(jì)量方面的比較

我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS40差異主要有：1.兩者對(duì)價(jià)值模式的側(cè)重不同。我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才允許采用公允價(jià)值模式。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)很顯然我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于成本模式，而IAS40側(cè)重于公允價(jià)值模式。2.兩者對(duì)公允價(jià)值模式變更的表述不同。我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。而IAS40規(guī)定：企業(yè)可以自愿變更會(huì)計(jì)政策，只要能夠?qū)κ马?xiàng)或交易進(jìn)行更恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，但從公允價(jià)值模式變更為成本模式不大可能導(dǎo)致更恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)。3、兩者對(duì)公允價(jià)值的描述略有差異。IAS40對(duì)公允價(jià)值的界定進(jìn)行了詳細(xì)解釋，涉及到所有在確定公允價(jià)值時(shí)應(yīng)注意和可能出現(xiàn)的問題。同時(shí)對(duì)無法可靠計(jì)量公允價(jià)值情況下的計(jì)量問題也作了進(jìn)一步說明。兩者相比，IAS40的規(guī)定相對(duì)比較詳細(xì)，覆蓋面較廣，內(nèi)容全面。而我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則比較簡(jiǎn)單，但在對(duì)公允價(jià)值模式的規(guī)定上比較嚴(yán)格。

三、對(duì)我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量模式的啟示

通過以上投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量的比較分析，將對(duì)我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的日后計(jì)量選擇的逐步完善將起到巨大的啟示作用。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展，我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則今后在計(jì)量問題上需要進(jìn)一步推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量模式在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用。盡管我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系多處運(yùn)用公允價(jià)值，但整體來看比較謹(jǐn)慎，這與國(guó)際上推崇公允價(jià)值的趨勢(shì)不一致，加大了我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)的差距。因此，今后強(qiáng)調(diào)優(yōu)先采用公允價(jià)值，在確認(rèn)無法獲得公允價(jià)值的前提下，才采用成本模式。盡管在現(xiàn)階段，我國(guó)選擇兩種計(jì)量模式的方式，但是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，未來對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的運(yùn)用將會(huì)越來越多。為強(qiáng)化公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)的可靠性，在運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)可以聘請(qǐng)有資格的獨(dú)立評(píng)估師評(píng)估；可以要求在附注中披露其價(jià)值的增減變動(dòng)情況，公允價(jià)值的確認(rèn)方法及理由等。

綜上所述，我國(guó)《企業(yè)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的制定，在規(guī)定了投資性房地產(chǎn)范圍的界定、計(jì)量模式方面順應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，填補(bǔ)了我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的空白，反映了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，及時(shí)的為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)的投資性房地產(chǎn)計(jì)量進(jìn)行了設(shè)定，為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中出現(xiàn)的多樣性模式提供了會(huì)計(jì)計(jì)量的配套。盡管目前我國(guó)資本市場(chǎng)與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還不健全，還與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)量制定的適用方面存在一定的差異。但隨著我國(guó)資本市場(chǎng)逐漸完善不斷與國(guó)際市場(chǎng)融合公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)的計(jì)量的運(yùn)用條件會(huì)越來越成熟與普遍。

（作者單位：遼寧省經(jīng)濟(jì)林研究所）