張哲涵

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的利與弊

張哲涵

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)（harmonization）乃至國(guó)際趨同（convergence）問(wèn)題一直是會(huì)計(jì)學(xué)者、準(zhǔn)則制定者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)討論的問(wèn)題。為了引進(jìn)國(guó)際資本，利用金融全球化為我國(guó)提供更多經(jīng)濟(jì)發(fā)展的機(jī)會(huì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是個(gè)不可避免的問(wèn)題。正如財(cái)政部王軍副部長(zhǎng)說(shuō)的，趨同并非是會(huì)計(jì)中每一個(gè)范疇的完全等同。忽視會(huì)計(jì)發(fā)展階段和環(huán)境特點(diǎn)，未必能收到良好的實(shí)實(shí)在在的多贏效果，趨同是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

在我國(guó)上世紀(jì)80年代初開(kāi)始有許多對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論，綜觀各位學(xué)者的論述，主要有這樣幾種觀點(diǎn)：

婁爾行：我們將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在理論上的概括。它們往往被表述為會(huì)計(jì)工作所應(yīng)遵循的規(guī)則或指南，是判別會(huì)計(jì)工作優(yōu)劣的準(zhǔn)繩。

楊紀(jì)琬：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)核算必須遵循的基本原則，是會(huì)計(jì)行為的規(guī)范化要求，也是會(huì)計(jì)工作法制化的重要組成部分。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既涉及會(huì)計(jì)理論和方法，又影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和操作，在整個(gè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中具有極其重要的作用和影響。

葛家澍：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范。作為實(shí)踐的規(guī)范，它當(dāng)然來(lái)自實(shí)踐又高于實(shí)踐。借助于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)核算的規(guī)律性就能提到一定的理論高度來(lái)認(rèn)識(shí)。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既要體現(xiàn)我國(guó)的有關(guān)方針政策，又要接受會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)。

盡管以上列示的觀點(diǎn)表述不一，但不難從中看出這樣一點(diǎn)，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種行為規(guī)則，這些規(guī)則涉及到會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告行為。因此，在我國(guó)比較普遍的看法是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種指導(dǎo)原則，是用于規(guī)范會(huì)計(jì)核算（主要指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）的原則和思想。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同

所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，就是要求各國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，逐步采用國(guó)際通行的會(huì)計(jì)慣例，以達(dá)到國(guó)際間會(huì)計(jì)行為的相互溝通、協(xié)調(diào)、規(guī)范和統(tǒng)一，也就是采用國(guó)際上公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則和方法來(lái)處理和執(zhí)行本國(guó)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的目標(biāo)是，減少與其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，增強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)信息，財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的主要標(biāo)準(zhǔn)正在得到越來(lái)越多的國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、跨國(guó)公司和國(guó)際組織的認(rèn)可。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同與真正的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)趨同還是有差別的。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，將極大地縮小宏觀會(huì)計(jì)政策的范圍，可以有效地框定企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇空間，理論上說(shuō)可以提高財(cái)務(wù)信息的可比性。但不能否認(rèn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同僅僅是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)乃至趨同的充分條件而非必要條件。在一定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的趨同和財(cái)務(wù)信息的可比，主要決定于企業(yè)所處環(huán)境中經(jīng)濟(jì)、法律、市場(chǎng)、契約、文化等諸因素，也取決于企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)和所處的發(fā)展階段、企業(yè)所處的契約和監(jiān)管臨界點(diǎn)、企業(yè)的稅負(fù)分布、企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和財(cái)務(wù)政策等。因此，無(wú)論是企業(yè)管理當(dāng)局還是企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，或企業(yè)財(cái)務(wù)信息使用者都應(yīng)該明確，實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系一般應(yīng)該提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的國(guó)際可比性，而是否能夠確實(shí)提高將因企業(yè)及其環(huán)境不同而異。但無(wú)論如何，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是先行者，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位影響財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，也只有先有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同才有可能達(dá)到實(shí)務(wù)的高質(zhì)量趨同。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與提供的規(guī)范，不是一種純粹的技術(shù)手段，而是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度，這一點(diǎn)早已由西方實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派所證明。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的早期，人們就已認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。然而，直到20世紀(jì)70年代學(xué)術(shù)界才對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了充分的研究，并達(dá)成對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的共識(shí)——“經(jīng)濟(jì)后果觀”。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家斯蒂芬.澤夫（Stephen Zeff）1978年在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說(shuō)的興起》一文中指出：“‘經(jīng)濟(jì)后果’指的是，會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人決策行為的影響。這些個(gè)人或團(tuán)體行為的后果被認(rèn)為可能影響其他團(tuán)體的利益。”

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離條件下企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)則，這種對(duì)外報(bào)告的實(shí)質(zhì)是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程和結(jié)果。不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)必生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系集團(tuán)的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受損。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)導(dǎo)致影響信息使用者決策、影響相關(guān)利益主體之間經(jīng)濟(jì)利益分配的“經(jīng)濟(jì)后果”。

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的經(jīng)濟(jì)后果

“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說(shuō)證明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有主觀性，它是受利益集團(tuán)影響的，這也說(shuō)明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身有其特有的局限性。因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的過(guò)程中，每一個(gè)國(guó)家都不可避免地度量自身的利弊得失，從而采取相應(yīng)的對(duì)策。事實(shí)上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者與制定者之間極有可能存在著利益之爭(zhēng)，使用者關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其實(shí)體的影響包括融資、投資、利潤(rùn)分配等方面，而制定者重視宏觀經(jīng)濟(jì)層面及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施管理的合理性協(xié)調(diào)性。所以，如果只從管理學(xué)和會(huì)計(jì)角度或者只從宏觀角度分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同都難免造成某些方面的考慮欠缺。

五、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的有利方面

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同有利方面主要有：

第一種認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同有利的是基于會(huì)計(jì)信息可比性的角度，會(huì)計(jì)信息可比性的增強(qiáng)有利于吸引投資，改善融資環(huán)境。Songlan Peng等以中國(guó)為例，通過(guò)考察國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的努力在實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)方面是否成功進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)評(píng)價(jià)，探討了轉(zhuǎn)型國(guó)家資本市場(chǎng)中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)是否對(duì)公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生影響。他們考察了在2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施前后同時(shí)發(fā)行A股和H股公司樣本遵從中國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的水平，比較公司CAS和IAS下的會(huì)計(jì)選擇以及CAS和IAS下的凈收益是否明顯不同。研究發(fā)現(xiàn)新制度實(shí)施后遵從IAS以及CAS和IAS下年報(bào)的可比性均有改進(jìn)，基于兩種準(zhǔn)則的凈收益之差已經(jīng)減小，表明會(huì)計(jì)規(guī)范的協(xié)調(diào)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)是高度相關(guān)的。

第二種支持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的觀點(diǎn)是基于宏觀經(jīng)濟(jì)建設(shè)角度提出的。Tomohide Suzuki從會(huì)計(jì)國(guó)際化標(biāo)準(zhǔn)的角度考察了日本20世紀(jì)40年代的會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)改革，認(rèn)為會(huì)計(jì)不僅為投資者和監(jiān)管者提高公司信息披露的透明度和可比性，還影響一國(guó)的宏觀經(jīng)濟(jì)。因此，“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化”可能掩蓋了比發(fā)展有效資本市場(chǎng)更為重要的任務(wù)，如基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展與維持。

前面兩種思想主要來(lái)自于國(guó)際上對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的普遍看法。基于中國(guó)的國(guó)情，中國(guó)學(xué)者也從中國(guó)發(fā)展的角度提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的有利方面。中國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展改革開(kāi)放時(shí)期，中國(guó)需要借鑒經(jīng)驗(yàn)，需要向國(guó)外學(xué)習(xí)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同可以說(shuō)是一種主動(dòng)的學(xué)習(xí)過(guò)程，是中國(guó)走向世界的一種融合過(guò)程。王開(kāi)田和胡曉明從中國(guó)文化這個(gè)角度來(lái)闡述，認(rèn)為中國(guó)文化的特征表現(xiàn)為其價(jià)值取向的兩面性，一方面中國(guó)文化提倡“虛懷博納”、“以和為貴”的崇和文化；另一方面中國(guó)文化具有自為、自新、同化的功能。因此，表現(xiàn)在我國(guó)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展上就是以中國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化為方向，以國(guó)際會(huì)計(jì)的中國(guó)化為路徑。曲曉輝和毛麗娟應(yīng)用我國(guó)資本跨國(guó)流動(dòng)數(shù)據(jù)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)度的合理性進(jìn)行了分析，借助改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化與資本國(guó)際化進(jìn)程的回顧和對(duì)比發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化經(jīng)歷了由被動(dòng)到主動(dòng)的轉(zhuǎn)變過(guò)程，目前會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)度基本適應(yīng)經(jīng)濟(jì)改革和對(duì)外開(kāi)放要求。

六、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的不利方面

對(duì)于中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的負(fù)面影響，主要集中在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量方法在我國(guó)的不適用。而這一方法的不適用帶來(lái)的不僅僅是會(huì)計(jì)計(jì)量的問(wèn)題。

首先，由于在中國(guó)的市場(chǎng)中，公允市價(jià)難以取得，即使是取得也是來(lái)源不實(shí)，公允價(jià)值計(jì)量方法的運(yùn)用給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作留下了巨大空間。正是這一方法應(yīng)用后果違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的一個(gè)初衷，也就是增加會(huì)計(jì)信息的透明度和可比性。可以說(shuō)，公允價(jià)值計(jì)量方法涉及到從最根本的會(huì)計(jì)概念框架上的轉(zhuǎn)變，而不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同過(guò)程中的一個(gè)小變化，所以只要趨同，這一轉(zhuǎn)變勢(shì)必影響深遠(yuǎn)。根據(jù)中國(guó)的國(guó)情，中國(guó)未成熟的資本市場(chǎng)，公允價(jià)值計(jì)量方法在中國(guó)的實(shí)行并不科學(xué)，至少需要更多的監(jiān)管更多的配套的法律法規(guī)約束，以真正達(dá)到會(huì)計(jì)信息的透明和可比。但是，這必定給監(jiān)管部門(mén)，執(zhí)法部門(mén)帶來(lái)更加嚴(yán)峻的協(xié)調(diào)問(wèn)題和成本效益問(wèn)題。

其次，公允價(jià)值計(jì)量方法在沒(méi)有相應(yīng)的權(quán)威的價(jià)格評(píng)判體系下，其計(jì)量，報(bào)告影響了會(huì)計(jì)信息真實(shí)，而會(huì)計(jì)信息的不實(shí)影響了投資者的判斷，影響了資源的合理配置，影響了資本市場(chǎng)有序，進(jìn)而影響了宏觀經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。原本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是有助于增加投資，有助于宏觀經(jīng)濟(jì)建設(shè)的，但是公允價(jià)值計(jì)量這一方法在中國(guó)的不適應(yīng)也一樣會(huì)給中國(guó)帶來(lái)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙作用。

除了公允價(jià)值計(jì)量方法應(yīng)用的不合適，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的另一個(gè)不利方面是對(duì)于企業(yè)使用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)容多，要求嚴(yán)格，企業(yè)需要根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)行會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，對(duì)某些賬務(wù)進(jìn)行調(diào)整，這些都必將要消耗一定的資金和人力。當(dāng)然，這是改革避免不了的成本。

七、總結(jié)

從正反兩面看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同有其必要性和合理性，但是在中國(guó)的具體環(huán)境中，應(yīng)該適度地，相對(duì)緩慢地謹(jǐn)慎地控制這一過(guò)程，特別是對(duì)于國(guó)際趨同中特別體現(xiàn)出來(lái)的公允價(jià)值計(jì)量這一方法運(yùn)用上。美國(guó)在最近的金融危機(jī)中賦予了SEC暫停使用公允價(jià)值計(jì)量的權(quán)利，并要求SEC就公允價(jià)值對(duì)金融業(yè)的影響進(jìn)行一個(gè)全面的研究。早在90年代中期，美國(guó)對(duì)金融工具和衍生產(chǎn)品即開(kāi)始采用公允價(jià)值計(jì)量，現(xiàn)在更變成世界大多數(shù)國(guó)家普遍采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成為金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行交易與核算的基本方法。如果停止使用公允價(jià)值計(jì)量，短期內(nèi)無(wú)法找到可以替代的方法。中國(guó)能否在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同過(guò)程中把握利弊得失，需要更多的權(quán)衡和比較。這個(gè)問(wèn)題還是值得從多方面多角度地繼續(xù)討論研究。

（作者單位：暨南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系）