黃國俊

房地產(chǎn)業(yè)涉及的稅種有營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅、耕地占用稅、契稅，以及個人所得稅等，稅種較多，但考慮到納稅籌劃成本與效益的因素，以及房地產(chǎn)行業(yè)目前所涉稅種，籌劃主要集中在營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅三個稅種。

一、營業(yè)稅納稅籌劃

企業(yè)應從影響營業(yè)稅稅額的兩個因素，營業(yè)額、適用稅率，人手尋求營業(yè)稅的籌劃策略。

(一)價外費用的籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售房屋的同時，往往需要代收水電初裝費、燃(煤)氣費、維修基金等各種配套設施費。這些配套設施費屬于代收應付款項，不作為房屋的銷售收入的組成部分，而應作“其他應付款”處理。但在計算繳納營業(yè)稅時，仍需將其作為價外收費包括在營業(yè)稅的計稅依據(jù)之內。但是，專門成立物業(yè)公司，將這部分價外費用轉由物業(yè)公司收取，這樣，其代收款項就不屬于稅法規(guī)定的房地產(chǎn)企業(yè)的“價外費用”，也就不用征收營業(yè)稅。

(二)利用稅率不同的籌劃

銷售不動產(chǎn)適用的是5％營業(yè)稅稅率，房屋裝修屬于建筑安裝業(yè)適用3％稅率。稅法規(guī)定，納稅人兼營不同稅目應稅行為的，應當分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉讓額、銷售額，并按各自適用稅率分別計算應納稅額；未分別核算的，將從高適用稅率計算應納稅額。若裝修費用包含在總房款內，則按銷售不動產(chǎn)的5％的營業(yè)稅率征收營業(yè)稅，而如果單獨簽訂裝修合同，分別核算銷售不動產(chǎn)和裝飾工程兩種經(jīng)營行為，則裝修部分收入適用3％的稅率。通過使用分拆法和稅率差異法，對稅基進行準確劃分，分別適用各自稅率，既準確反映了經(jīng)營狀況，又降低了稅負。

二、土地增值稅納稅籌劃

土地增值稅籌劃的基本思路是：根據(jù)土地增值稅的稅率特點及有關優(yōu)惠政策控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。

降低增值額的途徑有兩條：(1)減少或分解銷售收入。如將裝修收入從銷售收入中分解出去；也可以適當降低商品房的售價等。(2)增加扣除項目金額。如可以加大對園林綠化的投入；也可以提高住宅的配套設施標準等。

(一)設立獨立核算單位的銷售公司

通過控制和降低房地產(chǎn)的增值率來減輕稅負的方法，其局限性在于往往要求企業(yè)制定稍低的價格，而扣除項目的提高也受到諸多因素的限制和制約。若企業(yè)將自身的銷售部門分離出來，設立獨立核算的房地產(chǎn)銷售子公司，先將房地產(chǎn)銷售給子公司，子公司再將其對外銷售，在向子公司銷售房地產(chǎn)的時候可以將增值率控制在20％以內，這樣這個環(huán)節(jié)就可以免征土地增值稅，而只就子公司的對外銷售征收土地增值稅。

(二)將銷售和裝修分開核算

在現(xiàn)實中，很多房地產(chǎn)企業(yè)在出售之前已經(jīng)進行了簡單的裝修和維護，并安裝了一些必備的設施。如果將房地產(chǎn)的裝修、維護以及設備的安裝作為企業(yè)單獨的業(yè)務獨立核算，則可以一舉兩得。一是可以合法地降低房地產(chǎn)的銷售價格，控制房地產(chǎn)的增值率，從而減輕企業(yè)所承擔的土地增值稅負擔；二是降低營業(yè)稅額。

(三)利用增加扣除項目金額進行稅收籌劃

計算土地增值稅是以增值額與扣除項目金額的比率即增值率的大小按照相適用的稅率累進計算征收的，增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款就越多。合理的增加扣除項目金額可以降低增值率，使其適用較低的稅率，從而達到降低稅收負擔的目的。

稅法準予納稅人從轉讓收入額中減除的扣除項目包括五個部分：取得土地使用權所支付的金額；房地產(chǎn)開發(fā)成本；房地產(chǎn)開發(fā)費用；與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項目，主要是指從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許扣除取得土地使用權所支付金額和開發(fā)成本之和的20％。

1充分計劃利息費用支出

現(xiàn)行土地增值稅制度對房地產(chǎn)開發(fā)中作為財務費用的利息支出有兩種列支方法：一是在商業(yè)銀行同類同期貸款利息范圍內據(jù)實扣除，同時對其他房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和(以下簡稱“合計數(shù)”)的5％以內計算扣除；二是對不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，可按上述合計數(shù)的10％以內計算扣除包括利息在內的全部費用支出。

在實際操作中，以上兩種方法計算的“房地產(chǎn)開發(fā)費用”必然存在差異。因為第一種方法中允許“據(jù)實扣除”的利息和第二種方法中合計數(shù)的5％(即因包括利息費用而增加的部分)不一定相等。如果企業(yè)進行納稅籌劃，就要比較這兩者的高低，選擇其中扣除利息較高者對應的方法，作為企業(yè)的最后選擇。如果允許“據(jù)實扣除”的利息費用較高，應選用第一種方法，單獨計算利息支出；否則，應選用后一種方法，按合計數(shù)的10％扣除全部費用。

2與建筑公司關聯(lián)交易轉移利潤

開發(fā)企業(yè)建安成本所占比例較大，并且容易操作，可以通過向關聯(lián)建安企業(yè)支付較高的建安成本(注意：因為是關聯(lián)交易，定價要合理，否則存在風險)，轉移利潤，從而達到少繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅的目的。

(四)利用稅收優(yōu)惠政策進行稅收籌劃

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的，免征土地增值稅。如果增值額超過扣除項目金額20％的，應就其全部增值額按規(guī)定計稅。同時稅法還規(guī)定對于納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用這一免稅規(guī)定。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通標準住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的話，在分開核算的情況下，籌劃的關鍵就是將普通標準住宅的增值率控制在20％以內，以獲得免稅待遇。要降低增值率，關鍵是降低增值額。納稅籌劃的方法有兩種：一是增加普通標準住宅的扣除項目金額；二是降低普通標準住宅的銷售價格。

三、企業(yè)所得稅納稅籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)作為國家宏觀調控的對象，給予的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策很少。從稅率角度分析，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)享受低稅率政策的機會較小，而從所得額的角度分析，納稅籌劃的基本思路是盡量降低應納稅所得額。主要有以下四種常用方法：

(一)銷售收入調節(jié)法

縮小應稅收入主要考慮及時剔除不該認定為應稅收入的項目，或設法增加免稅收入。在實踐中具體采取的方法有：

1對銷貨退回及折讓，應及時取得有關憑證并作沖減銷售收入的賬務處理，以免虛增收入；

2多余的周轉資金，用于購買國債，其利息收入可免交企業(yè)所得稅?；蛘邔⒍嘤嗟闹苻D資金直接投資于其他居民企業(yè)，取得的投資收益也可免交企業(yè)所得稅。

(二)膨脹成本費用策略

1分散利息費用

稅法規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間向金

融機構借款的利息支出，按實際發(fā)生數(shù)扣除，向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內的部分，準予扣除。

企業(yè)向金融機構貸款的利息支出都可據(jù)實在稅前列支。但有些企業(yè)融資困難，不得不向其他企業(yè)拆借或向非金融機構私下高息借款，也有些企業(yè)在企業(yè)內部職工中高息集資。以上高于金融機構同類同期貸款利率以外的部分利息支出，不得在稅前列支。所以企業(yè)融資應盡量避免高息借款。若發(fā)生高息借款后，應考慮將高息部分分散為其他名目開支。按照現(xiàn)行稅法和財務制度規(guī)定，利息支出手續(xù)費、匯兌損益等在財務費用中核算。金融機構手續(xù)費無限額開支。企業(yè)若是向非金融機構、向職工集資，部分高息可以轉為金融機構手續(xù)費；或者在企業(yè)內部由工會組織集資，部分手續(xù)費等可分散至工會經(jīng)費中開支；若是同行業(yè)互相拆借的高息支出，可轉化為企業(yè)之間的業(yè)務往來開支，在產(chǎn)品銷售費用中列支，從而擴大在稅前扣除的支出范圍。

2分散業(yè)務招待費

企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的千分之五。超過列支標準部分，應于稅后開支。企業(yè)應于申報前自行計算業(yè)務招待費。若超過限額，企業(yè)應自行調整，將開支的招待費轉換為其他項目在稅前扣除。例如企業(yè)贈送客戶禮金、禮券等費用，可考慮以傭金費用列支，從而這部分也可以稅前扣除。此外，企業(yè)還可以把招待費轉換為會議費，通過“管理費用”科目在所得稅前列支，同樣可以節(jié)稅。

3合理安排工資及其他三項費用

企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除；企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2％的部分，準予扣除；除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。針對上述有關規(guī)定，企業(yè)從獲取節(jié)稅利益角度，可采取以下一些措施：

(1)適當提高職工工資標準，超支福利以工資形式發(fā)放。新企業(yè)所得稅法取消計稅工資的規(guī)定，但企業(yè)一定要注意合理性，注意同行的工資水平。否則，稅務機關對不合理支出可進行納稅調整。

(2)加大教育投入，增加職工教育、培訓的機會；

(3)兼任企業(yè)董事或監(jiān)事職務的內部職工，可將其報酬計人工資薪金；

(4)持有本企業(yè)股票的內部職工，可將其應獲股利改為以績效工資或年終獎金形式予以發(fā)放。

(三)會計政策和會計估計選擇法

1合理預計企業(yè)效益和發(fā)展規(guī)模，合法調節(jié)固定資產(chǎn)折舊金額

如果預計近若干年內企業(yè)效益良好，則應以合理縮短折舊年限或以雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等其他的形式加速折舊固定資產(chǎn)，以抵減應納稅所得額；如果預計以后若干年后企業(yè)經(jīng)營規(guī)模會擴大、效益會增加，則應適當延長固定資產(chǎn)折舊年限，并以平均年限法計提折舊，以遞延固定資產(chǎn)折舊金額至以后若干期內抵減應納稅所得額。

2合理攤銷無形資產(chǎn)，調節(jié)各期應納稅所得額

稅法規(guī)定無形資產(chǎn)攤銷期限一般情況下“不得低于10年”。無形資產(chǎn)也可通過預計企業(yè)效益、適當縮短或延長攤銷年限等方式，合法調節(jié)攤銷額對應納稅所得額的影響；此外，通過合理控制無形資產(chǎn)的轉讓或受讓的時間，也可對企業(yè)應納稅所得額產(chǎn)生影響。

3增加支出遞延資產(chǎn)，沖減各期應納稅所得額

4納稅籌劃時必須搞清楚壞賬損失須具備的三個條件：(1)因債務人破產(chǎn)，在以其破產(chǎn)財產(chǎn)清算后，仍然不能收回的；(2)因債務人死亡，在以其遺產(chǎn)償還后，仍然不能收回的；(3)因債務人逾期未履行債務義務，已超過兩年，仍然不能收回的。