陳 利 軍，張 薇

（1.中國期貨保證金監(jiān)控中心，北京市 100033；2.北京銀行總行風(fēng)險管理總部，北京市 100033）

個人所得稅1799年首創(chuàng)于英國，是對個人所得額征收的一種稅。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，該稅種的地位越來越高。我國現(xiàn)行個人所得稅自1980年開征以來，收入增長異常迅速，1980年不足l7萬元，1985年突破l億元，1989年突破l0億元，1995年突破100億元，2000年達到660億元，2010年達到4837.17億元，成為我國所有稅種中增長最快、最具潛力的稅種。隨著個稅收入的不斷增加，關(guān)于個稅稅負高低的討論一直沒有停止過，它的改革和走向關(guān)系到廣大公眾的切身利益，也受到極高的關(guān)注。而我國現(xiàn)階段對個人所得稅的征管狀況并不理想。對工資薪金之外個人收入監(jiān)控的困難、對偷稅處罰的不力、部門協(xié)調(diào)工作的不夠等，促成了個人所得稅征管不力的現(xiàn)狀。個人所得稅征收不公的現(xiàn)象客觀存在，若此問題得不到很好的解決，勢必會在一定程度上導(dǎo)致財稅收入減少、貧富差距擴大、社會安定受影響、經(jīng)濟發(fā)展受阻礙等不良現(xiàn)象的發(fā)生。因此，有關(guān)個人所得稅的熱點問題，值得我們思考。

一、我國個人所得稅現(xiàn)狀

稅收的基本功能，一是籌集收入，二是調(diào)節(jié)分配。個人所得稅作為與每個人息息相關(guān)的稅收，是國家調(diào)節(jié)社會收入分配、促進社會公平的重要經(jīng)濟杠桿。目前，我國個人所得稅執(zhí)行的是分類制模式，將應(yīng)納稅所得分為工資薪金所得，個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許使用費所得，利息股息紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得，其他所得等11個類別，并設(shè)計了稅負不同、形式各異、扣除有別的稅率進行征收，例如對工資薪金所得實行九級超額累進稅率制，設(shè)定的個稅起征點為2000元（但自2011年9月1日起，個稅起征點提高到了3500元），稅率從5%到最高的45%；對個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營設(shè)計了5%~35%的超額累進稅率；對稿酬所得設(shè)計了稅率為20%的比例稅率，并按應(yīng)納稅所得額減征30%；對勞務(wù)稿酬所得適用比例稅率，稅率為20%；對其他所得按照20%的比例稅率征收。

2011年4月，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》（以下簡稱“50號文”）。[1]50號文是在個人所得稅改革的大背景下發(fā)布的。《個人所得稅法修正案（草案）》旨在減輕中低收入人群的稅收負擔(dān)并適當(dāng)提高高收入人群和行業(yè)的個人所得稅稅負。

二、我國個人所得稅存在的問題

隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷推進，市場經(jīng)濟的建立和不斷完善，經(jīng)濟發(fā)展水平與綜合國力的明顯提高，現(xiàn)行個人所得稅運行機制逐步顯露出征收模式不科學(xué)、稅制設(shè)計不合理、起征點不公平、征收管理不嚴密等缺陷。

1.分類課稅模式有失公平與效率

從世界范圍看，個人所得稅有三種征收模式：分類征收模式、綜合征收模式與混合征收模式。分類征收模式就是將各類所得分門別類地劃分成若干種，對不同來源的所得采用不同的標(biāo)準和方法進行征收。這種模式事實上是多個稅種的簡單集合，因而征收模式簡便，易管，也能對不同性質(zhì)的所得實行差別對待。但這種模式不能全面衡量納稅人真實的納稅能力，不能較好地體現(xiàn)量能負擔(dān)的原則，不僅不同項目間稅負不平衡，而且使所得來源多、綜合收入高的納稅人可以不納或少納稅，而使應(yīng)稅所得來源單一、綜合收入少，但相對集中的人多納稅，容易促使納稅人通過改變所得項目名稱、分解收入、多次扣除費用等方式來逃避稅收。此外，采用該模式，一般項目只能采用比例稅率，從而使個人所得稅的調(diào)節(jié)作用存在明顯的累退性。

綜合征收模式就是匯集與綜合全部所得，統(tǒng)一適用同一種超額累計稅率表進行的征收方法。這種模式能較好地貫徹量能負擔(dān)的原則，從橫向和縱向上對稅收負擔(dān)進行公平分配，比較合理，因而為比較發(fā)達的國家廣泛采用，但對個人申報和稅務(wù)稽查水平要求較高，需要年終匯算清繳，必須以發(fā)達的信息網(wǎng)絡(luò)和全面可靠的原始資料為條件，這無疑提高了征收成本。從我國目前的征管水平看，這種模式只能是我們長期奮斗的目標(biāo)。

混合征收模式就是區(qū)分不同性質(zhì)的所得，對一部分分類征收，對另一部分綜合征收，即分類征收與綜合征收相結(jié)合的征收模式。在這種模式中，如果綜合分類范圍的劃分與結(jié)合搞得好，就能集中分類模式與綜合模式兩者的優(yōu)點，彌補兩者的缺陷，達到簡便、易管、公平征收的目的。一般說來，較優(yōu)的結(jié)合是：大綜合，小分類，經(jīng)常性、經(jīng)營性所得綜合，非經(jīng)常性、非經(jīng)營性所得分類；相同性質(zhì)的所得綜合，不同性質(zhì)的所得分類；計算簡便的綜合，計算復(fù)雜的分類。很顯然，現(xiàn)階段，混合征收模式是我國個人所得稅征收模式的必然選擇。事實上，世界各國個人所得稅征收模式的演變過程都反映出這樣一個規(guī)律：分類征收模式只是與單一居民收入和低水平征管相適應(yīng)的征收模式，隨著社會經(jīng)濟發(fā)展與征管水平的提高，綜合征收模式是個人所得稅征收的最終要求，而混合征收模式是大多數(shù)國家個人所得稅征收模式從分類征收走向綜合征收的必然過渡。

2.稅率設(shè)計不合理[2]

個人所得稅是調(diào)節(jié)收入分配、促進公平的重要工具。個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配主要是通過累進稅率進行的。累進稅率下，隨著個人收入的增加，個人所適用的邊際稅率不斷提高，從而對低收入者按較低的稅率征稅（或免稅），而對高收入者按較高的稅率征稅。在一定范圍之內(nèi)，累進稅率幅度越大，個人所得稅的再分配功能就越強，但超過一定限度，高的累進稅率就極易帶來一些負面的影響。超額累進稅率最能體現(xiàn)量能負擔(dān)的原則，在計征所得稅時普遍采用。比如，一些老板，只給自己發(fā)2000元工資，其他的收入和消費，全部計入“企業(yè)成本”；再比如，高收入的演藝人員，通常簽約后只簽稅后收入，是否納稅，如何繳稅，全部由支付方搞定；還有部分高收入群體通過把經(jīng)營活動轉(zhuǎn)入地下來逃稅，造成可征稅部分越來越少，這些行為極大地損傷了社會的效率和公平。另一方面，高稅率也會抑制人們進行勞動、投資等經(jīng)濟活動的積極性，損害效率，最終也不利于公平。我國目前的最高累進稅率為45%，與世界其他國家相比也屬于高稅率。筆者建議，適當(dāng)下調(diào)最高繳稅比例，從45%下調(diào)至35%，同時加大稅收監(jiān)管力度，建立健全稅務(wù)部門對個人所得信息的收集和交叉稽核系統(tǒng)以及銀行對個人收支的結(jié)算系統(tǒng)，實現(xiàn)收入監(jiān)控與數(shù)據(jù)處理的電子化；逐步建立個人收入檔案與代扣代繳明細管理制度；建立個人財產(chǎn)登記和儲蓄實名制度等，提高對高收入群體納稅監(jiān)管的水平，讓富人接受并愿意合法納稅。這樣收上來的稅反而會比過去多，同時也維護了稅收的嚴肅性。

3.起征點

2009年6月，財政部公布的《我國個人所得稅基本情況》顯示，近年來工薪所得項目個稅收入占個稅總收入的比重達到了50%，降低工薪階層、中低收入者個稅負擔(dān)成為社會各界最強烈的呼聲。[3]一提到降低個稅稅負，大部分人的關(guān)注點仍然集中在起征點上調(diào)上。按照個人所得稅“對凈所得征稅”的原則，在確定扣除額時，基本原則是保證居民的基本生活不受影響，即將居民基本生活費用在稅前予以扣除。工薪費用扣除標(biāo)準的確定需要綜合考慮居民消費支出增長以及物價上漲等因素的影響。隨著時間的推移，這個標(biāo)準扣除額可以根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展情況、居民消費支出、市場物價水平等的變化情況適時作出調(diào)整，但改革的重點不能只是一味地提高起征點，而是應(yīng)該通過改革稅制結(jié)構(gòu)、降低稅率等綜合方式來降低稅負，穩(wěn)定納稅群體。

2011年6月30日，全國人大常委會表決通過《關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》。法律規(guī)定，將個稅起征點提高到3500元，修改后的個稅法自2011年9月1日起施行。[4]一味要求提高個稅起征點，不僅無助于低收入群體，反而有可能損害他們的利益。來自國家統(tǒng)計局的數(shù)字顯示，截至2009年底，我國從業(yè)人口為7.8億，其中只有6000萬人繳納個人所得稅，約占從業(yè)人口的7.7%，其余92.3%的從業(yè)人口收入在2000元以下，免繳個人所得稅。如果目前大幅提高個稅起征點，從中受益最多的并不是中低收入者，而是高收入者。比如，將起征點提高至每月3500元，月薪為5000元的納稅人每月稅負只能減少280元，而月薪為一萬元的納稅人每月稅負將減少480元。個人所得稅是調(diào)節(jié)收入分配的主要稅種，征收的收入主要用于補助弱勢群體等，如果扣除額提高幅度過大，高收入者稅負大量減少，將導(dǎo)致國家財政收入減少，國家對低收入群體的補貼及社保、教育、醫(yī)療等方面的支出也都會受到影響。因此，費用扣除標(biāo)準提高后，困難群體和低收入者不僅不能得益，反而會成為利益受到影響的主要群體。

從另外一個角度來說，納稅是一種義務(wù)，也是一種權(quán)利。報稅過程有助于幫助人們建立良好的依法納稅意識，同時也能使人們受到最實際的稅法教育。公民納完稅，自然就會關(guān)心稅收的用途，用得是好還是壞，預(yù)算收支是否透明等，公民的社會主人翁意識和納稅權(quán)利意識就會增強，如果不納稅，對社會責(zé)任的意識自然就會差一些。從這個角度分析，過度提高個稅起征點，將從業(yè)人口大范圍地排除在納稅人隊伍之外并非什么好事。個稅改革應(yīng)考慮用較低的稅率來涵蓋中低收入群體，結(jié)合制定一些免稅事項來幫助困難群體，從而實現(xiàn)稅負公平。

4.征收管理

對個人所得稅有效的征收管理既是其正確的目標(biāo)功能定位、切合實際的征收模式選擇、合理的稅率設(shè)計的結(jié)果，也是真正實現(xiàn)其目標(biāo)功能，充分發(fā)揮征收模式優(yōu)勢，正確貫徹稅率所體現(xiàn)的負擔(dān)政策的保證條件。因為我國現(xiàn)行個人所得稅征收管理效率低下，致使個人所得稅既對個人收入分配調(diào)節(jié)無力（有資料表明，我國個人所得稅中有45%來自工薪所得，而真正的高收入群體卻游離于征管之外），又導(dǎo)致了大量稅收的流失（同一資料還表明，我國個人所得稅實際征收的稅款不足應(yīng)征稅款的1／2）。[5]究其原因，一是現(xiàn)行征管辦法對個人收入的隱性化、非貨幣化、現(xiàn)金交易、私下交易束手無策，納稅人的真實收入難以掌握，扣繳制度無從落實；二是沒有明確的自行申報制度，難以進行稅源監(jiān)控。

三、完善我國個人所得稅制的對策

改革和完善個人所得稅制，要結(jié)合我國當(dāng)前實際，在現(xiàn)有“效率優(yōu)先、兼顧公平”的原則下，充分發(fā)揮個人所得稅在組織收入、公平分配、調(diào)節(jié)經(jīng)濟等方面的重要作用。

1.實行綜合與分項相結(jié)合的稅制模式[6]

目前，世界上普遍實行的是綜合所得稅制或混合所得稅制。幾乎沒有一個國家實行純粹的分類所得稅制。分類所得課稅模式在我國的實踐表明，這種課稅模式既缺乏彈性，又加大了征稅成本，隨著經(jīng)濟的發(fā)展與個人收入來源渠道的增多，這種課稅模式必然會使稅收征管變得更加困難和效率低下。但是，在我國目前的情況下，完全放棄分類所得課稅模式也是不現(xiàn)實的，這可能會加劇稅源失控與稅收流失。因此，建議在未來個人所得稅制的修改、制定中采用以綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式。并且，個人納稅支付能力的高低只有經(jīng)過較長一段時期才能全面反映出來，因此改革按月和按次征收的方法，以年度為課征期更符合量能納稅的原則。按照這種混合所得稅模式，要對不同所得進行合理的分類。從應(yīng)稅所得上看，屬于投資性的、沒有費用扣除的應(yīng)稅項目，如利息、股息、紅利所得、股票轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得，宜實行分類所得征稅；屬于勞動報酬所得和費用扣除的應(yīng)稅項目，如工資薪金、勞務(wù)報酬、生產(chǎn)經(jīng)營、承包承租、稿酬、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等項目，宜實行綜合征收。實行混合所得稅，既有利于解決征管中的稅源流失問題，又利于實現(xiàn)稅收政策的公平。

2.拓寬稅基，降低稅率

從效率觀點看，稅基的大小將直接影響個人獲取各類所得的經(jīng)濟行為。稅基過窄或存在大量稅收優(yōu)惠，必然會改變個人勞動和資本的相對價格，進而產(chǎn)生個人經(jīng)濟行為的替代效應(yīng)。這一方面會改變勞動資源配置，扭曲資本流向；另一方面?zhèn)€人為實現(xiàn)這種轉(zhuǎn)化需要付出代價，政府為防止這種轉(zhuǎn)化同樣需要付出代價，進而會增加經(jīng)濟制度運行的交易費用，降低制度效率。因此，廣泛稅基的建立才是個人所得稅稅基的理想狀態(tài)。近年來，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，市場發(fā)育逐漸成熟，金融商品不斷豐富，房屋、土地、科技也走向商品化，其結(jié)果是個人收入來源多元化。但現(xiàn)行的個人所得稅制并沒有將大部分資本所得和附加福利納入征稅范圍，實物分配和權(quán)益所得游離于個人所得稅調(diào)節(jié)之外，損失了相當(dāng)多的稅源，影響了稅收的調(diào)節(jié)力度。在征稅對象的劃定上，應(yīng)擴大個人所得稅的征收范圍，拓寬稅基，如外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得等也應(yīng)對其進行征稅。同時，對所得征稅范圍的列舉方式應(yīng)采取反列舉法，即只列舉不征稅的項目，余下的全部征稅。

在稅率的設(shè)計上，應(yīng)遵循有利于調(diào)節(jié)消費結(jié)構(gòu)、促進公平的原則，宜采取超額累進稅率，而不應(yīng)采取比例稅率，降低邊際稅率，縮小級別和累進級次，對同一稅源的所得應(yīng)適用相同的稅率形式與級次，保持稅負公平。對于綜合征收的各類所得，稅率檔次一般在4~5檔，最高稅率在35%左右為宜。同時，為監(jiān)控高收入者，可設(shè)立高收入者的最低平均稅率機制，即收入超過某一數(shù)額的收入者，其納稅比例不得低于某個預(yù)計稅率。[7]

3.建立科學(xué)的預(yù)扣預(yù)繳稅款制

個人所得稅預(yù)扣預(yù)繳制是世界各國已經(jīng)成熟的征管經(jīng)驗。這種制度要求對綜合所得必須分項按月或按季、按次預(yù)扣預(yù)繳，年終匯算清繳，預(yù)扣預(yù)繳一般應(yīng)比實際繳納的稅款要多，以促使納稅人年終申報。為避免年終匯算清繳時退稅面過大，對應(yīng)稅項目應(yīng)采用不同的預(yù)扣預(yù)繳辦法，如對工薪所得可按目前的征管方法按月預(yù)扣預(yù)繳，對經(jīng)營所得以當(dāng)期實際應(yīng)繳稅款數(shù)或上年實際數(shù)按月或按季預(yù)繳，勞務(wù)報酬所得和財產(chǎn)租賃所得以其收入總額按一定的預(yù)扣率按次預(yù)扣預(yù)繳?？傊?，應(yīng)在堵塞偷逃漏洞的同時，盡可能簡單易于操作。

4.推行雙向申報制度

雙向申報制度是關(guān)系到綜合征收或混合征收成敗的重要條件。所謂雙向申報制度，是指個人所得稅的納稅人和其扣繳義務(wù)人就同一筆所得的詳細情況分別向稅務(wù)機關(guān)申報的征管制度，其目的是在納稅人與扣繳義務(wù)人之間建立起交叉稽核體系，加強稅源監(jiān)控。這種方法為世界各國所采用?？紤]到我國現(xiàn)有征管能力還不能承受所有的納稅人申報，應(yīng)規(guī)定只有年收入達到一定標(biāo)準的納稅人才必須申報，但所有扣繳義務(wù)人向個人支付的一切應(yīng)稅所得，不論是否達到納稅標(biāo)準，都必須向主管稅務(wù)機關(guān)申報，不僅申報應(yīng)扣稅額，還應(yīng)申報與納稅人相關(guān)的其他主要資料信息。之所以這么規(guī)定，是因為這種交叉稽核制度的關(guān)鍵應(yīng)在于支付者。

5.建立有效的稽核與處罰制度

為強有力地開展個人所得稅稽查工作，一方面要充實相應(yīng)數(shù)量的稽查人員，并提高稽查人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)；另一方面要用現(xiàn)代化手段裝備稅務(wù)稽查隊伍，對偷逃稅款的行為要嚴懲不貸。預(yù)扣預(yù)繳稅款制的建立和雙向申報制度的推行，同時也意味著納稅人和扣繳義務(wù)人責(zé)任義務(wù)的強化。要促使其真正履行責(zé)任和義務(wù)，就必須對其進行重點稽查，對少申報、不申報、少預(yù)扣、不預(yù)扣、少預(yù)繳、不預(yù)繳的行為進行嚴厲處罰。而重點稽查則以運用現(xiàn)代化手段，進行個人收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的電腦化為前提，為此建立全國龐大的個人所得稅數(shù)據(jù)處理網(wǎng)絡(luò)正是其必然要求，這也正是完善個人所得稅征收基礎(chǔ)制度、實行混合征收的必然要求。

四、結(jié)束語

在新中國歷史上第六次稅制改革中，個人所得稅制的改革是新稅制改革的重點之一。為保持財政稅收增長的可持續(xù)性，促使稅收更為有效地發(fā)揮社會自動穩(wěn)定器的功能，我們必須以這次稅制改革為契機，制定出一套符合我國國情、適合市場經(jīng)濟需要的個人所得稅體系，將完善個人所得稅制作為完善稅制的重點，加快研究，積極推進，真正發(fā)揮個人所得稅在我國稅收中的主體作用。

[1]關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知（國稅發(fā)[2011]50號）[DB/OL].http：//wenku.baidu.com/view/8334 bdd249649b6648d747b6.html，2011-04-15.

[2]元鳳珍，王偉紅.我國個人所得稅存在的問題與對策[J].稅務(wù)研究，2009（3）：53-54.

[3]財政部稅政司.我國個人所得稅基本情況[DB/OL].http：//www.mof.gov.cn/zhuantihuigu/zhongguocaizhengjiben qingkuang/gerensuodeshuizi/200906/t20090619_169579.html，2009-06-19.

[4]全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改《中華人民共和國個人所得稅法》的決定（中華人民共和國主席令第四十八號）[DB/OL].http：//www.gov.cn/flfg/2011-07/01/content_1 897307.htm，2011-07-01.

[5]王雪娟.我國個人所得稅征管問題研究[R]，2008：43-49.

[6]高培勇.個稅改革：還是要加快向綜合與分類結(jié)合制轉(zhuǎn)軌[J].稅務(wù)研究，2008（1）：30-33.

[7]武輝.我國個人所得稅問題探析[J].稅務(wù)研究，2007（10）：96.