孫毅 邢春玉

我國會計師事務(wù)所適用的組織形式

我國事務(wù)所組織形式的選擇經(jīng)歷了掛靠(無組織形式)、有限責(zé)任、合伙三個階段。

一、重“有限責(zé)任制”輕“普通合伙制”——規(guī)避風(fēng)險的現(xiàn)實(shí)考慮。1993年，《注冊會計師法》正式頒布實(shí)施，規(guī)定了會計師事務(wù)所的組織形式為“合伙制”與“有限責(zé)任制”兩種。1999年底，全國4805家會計師事務(wù)所改制為由注冊會計師個人發(fā)起設(shè)立的“合伙制”和“有限責(zé)任制”事務(wù)所。從組織形式的選擇上看，改制后的事務(wù)所大多采用了“有限責(zé)任制”組織形式，其后10年間的發(fā)展亦大體延續(xù)了這一格局。根據(jù)2009年10月31日財政會計行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，我國現(xiàn)有會計師事務(wù)所6659家，其中全部事務(wù)所的66%；“合伙制”占全部事務(wù)所的34%；且在2009年排名前100強(qiáng)的會計師事務(wù)所中，僅有3家為非“有限責(zé)任制”事務(wù)所，可見我國會計師事務(wù)所在組織形式選擇上存在較為明顯的“比例失衡”現(xiàn)象。

二、“特殊的普通合伙制”——做大做強(qiáng)的必然需求。

第一，產(chǎn)生過程。國辦56號文件的發(fā)布，為我國注冊會計師行業(yè)做大做強(qiáng)、加快發(fā)展提供了前所未有的大好機(jī)遇。在探索做大做強(qiáng)的過程中，對組織形式的考慮，特別是對有限責(zé)任制的反思日益深入；而“普通合伙制”因其無限連帶責(zé)任的制度約束，使得大型會計師事務(wù)所往往避而遠(yuǎn)之。

第二，法律規(guī)定。2006年經(jīng)修訂的《合伙企業(yè)法》正式頒布，其中增加了對“特殊的普通合伙制”的相關(guān)規(guī)定，消除了我國會計師事務(wù)所采用這一新型組織形式的法律障礙。不難看出，我國的“特殊的普通合伙制”是專門為包括會計師事務(wù)所在內(nèi)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)立的，最大限度地保留了合伙文化的精髓，僅在合伙人執(zhí)業(yè)中因故意或重大過失造成事務(wù)所法律責(zé)任風(fēng)險時，對其他合伙人的無限連帶責(zé)任進(jìn)行了約束，是在“普通合伙制”與國外“有限責(zé)任合伙制”基礎(chǔ)上的制度創(chuàng)新。繼《合伙企業(yè)法》之后，國辦56號文件也明確指出，“要積極探索適應(yīng)大型會計師事務(wù)所發(fā)展需要的組織形式，大力推進(jìn)特殊的普通合伙制”。同時，正在修訂中的《注冊會計師法》也擬引入“特殊的普通合伙制”，為我國會計師事務(wù)所采用特殊的普通合伙制提供更直接有力的法律支持。

我國會計師事務(wù)所審計風(fēng)險管理現(xiàn)狀

一、現(xiàn)行會計師事務(wù)所組織形式不利于其發(fā)展。據(jù)統(tǒng)計，我國自1998年年底完成會計師事務(wù)所的脫鉤改制后，超過92%的會計師事務(wù)所選擇了有限責(zé)任事務(wù)所形式，這雖然在一定程度上與政府提倡的“大型化”和“規(guī)?；卑l(fā)展戰(zhàn)略相一致，但卻降低了風(fēng)險責(zé)任對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為的約束程度，削弱了審計人員的個人責(zé)任。在這種情況下，會計師事務(wù)所的風(fēng)險控制措施再好，也難以避免個人行為帶來的審計風(fēng)險，改革會計師事務(wù)所的形式顯得異常重要。

二、會計師事務(wù)所的規(guī)模不利于競爭?？v觀我國會計師事務(wù)所行業(yè)發(fā)展情況，可以發(fā)現(xiàn)我國會計師事務(wù)所普遍規(guī)模較小、數(shù)量龐大，市場競爭力不強(qiáng)。由于規(guī)模較小，注冊會計師數(shù)量少，整體素質(zhì)不高，在審計過程中識別風(fēng)險能力較弱，一旦發(fā)生審計責(zé)任，由于承受風(fēng)險能力太弱嚴(yán)重可能導(dǎo)致事務(wù)所破產(chǎn)倒閉。再者，規(guī)模較小不利于其承接大型審計業(yè)務(wù)，被審計單位出于自身利益的考慮往往將業(yè)務(wù)委托給大型會計師事務(wù)所。

三、會計師事務(wù)所審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范。由于會計師事務(wù)所行業(yè)近些年來的過度競爭，特別是低價競爭，使得注冊會計師面臨很大時間和預(yù)算壓力，與國際“四大”相比，我國事務(wù)所為能夠承接到一項業(yè)務(wù)，有時收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)僅僅是前者的十分之一甚至更低。審計收費(fèi)較低往往導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量不達(dá)標(biāo)，在降低審計質(zhì)量的同時，大大增加了審計風(fēng)險。

四、會計師事務(wù)所風(fēng)險控制制度不完善。一項調(diào)查顯示，截止到2005年底，我國尚有一半以上的會計師事務(wù)所內(nèi)部未建立或者未有效建立風(fēng)險控制機(jī)制，這也從側(cè)面反映出當(dāng)前審計質(zhì)量較低很大一方面的原因是提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所內(nèi)部缺乏有效的風(fēng)險控制機(jī)制。由于內(nèi)部控制制度不完善，審計人員的獨(dú)立性可能受到威脅，一些串通舞弊可能無法及時識別，進(jìn)而使審計風(fēng)險增大。

通過以上分析我們得知，會計師事務(wù)所如何在成長發(fā)展的過程中不斷規(guī)避以上風(fēng)險，去盡量克服修正不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，如何提高審計收益將是會計師事?wù)所在成長壯大的過程中需要進(jìn)一步考慮的問題。

會計師事務(wù)所組織形式、規(guī)模與審計質(zhì)量引導(dǎo)下的收益分析

結(jié)合以上內(nèi)容我們來進(jìn)一步分析，更好地找出會計師事務(wù)所組織形式的選擇和它的發(fā)展壯大過程中收益的提高之間的關(guān)系，從而完善會計師事務(wù)所風(fēng)險規(guī)避和收益提高的平衡處理。

我們選取了2010年12月31日的滬市上市公司共640家（不包括縱橫國際）及其年報審計師共69家為樣本進(jìn)行研究。從選取樣本的基本概況可以看出，有限責(zé)任所和合伙所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見占全部非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的百分比與其市場份額百分比相當(dāng)，甚至合伙所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的百分比略小于有限責(zé)任所。內(nèi)資所與合資所也沒有明顯差異。但注意到十大所市場份額為40.63%，其出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見卻占到了全部非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的53.23%，高于其市場份額；同時非十大所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見占到了全部非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的46.77%，明顯低于其市場份額59.37%。

通過分析發(fā)現(xiàn)得知，審計意見主要是由公司的財務(wù)特征來確定的，和事務(wù)所的組織形式、規(guī)模并沒有顯著關(guān)系?？偟目矗煌愋褪聞?wù)所的客戶公司特征不存在明顯差異。且事務(wù)所的組織形式、出資方式、規(guī)模大小都對審計意見沒有顯著影響?？刂谱兞亢蛯徲嬕庖娪酗@著相關(guān)性。事務(wù)所的客戶公司的財務(wù)特征和事務(wù)所類型也不存在明顯的相關(guān)關(guān)系。

我們的結(jié)論是：目前影響我國上市公司審計報告意見的主要是公司本身的特征，會計師的類型沒有對審計意見產(chǎn)生明顯影響。從整體上看，各類型事務(wù)所的客戶公司也不存在明顯的特征差異。

出現(xiàn)上述這種情況的原因在于：一、我國會計師事務(wù)所在優(yōu)化組織形式和擴(kuò)大規(guī)模的進(jìn)程中存在一些問題，使得目前會計師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模沒有達(dá)到理論上應(yīng)有的效果。從合伙制事務(wù)所看，合伙制事務(wù)所合伙人承擔(dān)無限責(zé)任在實(shí)踐中由于法律等方面的原因，很難確實(shí)有效執(zhí)行。從合資所看，現(xiàn)有合資所成立時間一般較短，成員所和聯(lián)系所的運(yùn)作中受國外會計公司的影響不是很顯著；另外，因?yàn)樵诎l(fā)展中國家對會計師事務(wù)所的監(jiān)管水平比較低，這些會計公司可以很輕易的解釋審計責(zé)任問題。從事務(wù)所的規(guī)?？?，我國現(xiàn)在的大所多是經(jīng)過合并而形成的，合并后事務(wù)所缺乏統(tǒng)一管理，沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的合并。這就使大規(guī)模的會計師事務(wù)所在整體上并不能比小所提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)。二、我國的會計市場是個買方市場，在賣方之間存在嚴(yán)重的甚至是不當(dāng)?shù)母偁帯Ｔ趯徲嫹?wù)的提供者（會計師事務(wù)所）和購買者（上市公司）之間的博弈中，提供者處于一種弱勢地位，所以他們沒有力量和購買者談條件。在整個市場中是上市公司選擇事務(wù)所而不是事務(wù)所選擇上市公司。這就使得不同類型的事務(wù)所沒有太多的余地去選擇自己理想的客戶，這也在一定意義上影響了會計師事務(wù)所收益的增長。

政策建議

本文的研究對我國會計師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建有一定的含義。我們在選擇會計師事務(wù)所組織形式時，首先，必須需要國家制定良好的法律規(guī)范，對各種形式的事務(wù)所進(jìn)行有利的監(jiān)督管理。如會計師訴訟賠償制度、個人財產(chǎn)登記和保險制度等，在這些規(guī)范下，合伙人應(yīng)該承擔(dān)審計風(fēng)險責(zé)任。其次，要對合資和外資事務(wù)所加強(qiáng)監(jiān)管，注意這些公司在中國降低審計質(zhì)量的傾向。另外，對于事務(wù)所本身，必須注意加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制，增強(qiáng)每個注冊會計師的風(fēng)險意識。事務(wù)所不應(yīng)當(dāng)盲目擴(kuò)大規(guī)模以獲得超額的收益，在擴(kuò)大規(guī)模之前，事務(wù)所必須搞好合并前的調(diào)研和準(zhǔn)備，同時強(qiáng)化合并后統(tǒng)一管理和監(jiān)督。因?yàn)閱渭兊囊?guī)模擴(kuò)大并不能提高審計質(zhì)量增加收入，反而會增加事務(wù)所的風(fēng)險，因此，在擴(kuò)大規(guī)模的同時必須采取措施保證審計質(zhì)量。（本文系天津市財政局2011年重點(diǎn)會計科研課題“我國會計師事務(wù)所組織形式適然性研究”的階段性成果）

（作者單位：天津財經(jīng)大學(xué)）