劉美華 李 婷 施先旺

（1．中南財經(jīng)政法大學 會計學院，湖北 武漢 430073；2．湖北大學 商學院，湖北 武漢 430062）

一、碳會計的概念、內(nèi)容與特點分析

（一）碳會計的概念分析

碳排放會導致大氣中含碳氣體增加，引發(fā)“溫室效應”。最初，以碳排放和交易為核心的溫室氣體排放會計被納入排污權(quán)會計的框架內(nèi)進行研究。隨著全球低碳經(jīng)濟戰(zhàn)略的提出，以及碳排放及其交易事項的拓展，碳會計所涉及的會計事項范圍逐漸擴大。鑒于碳會計事項的風險和不確定性以及其重要性，Jan Bebbington等指出，基于碳排放或交易的溫室氣體排放引起的會計事項不應僅僅局限在傳統(tǒng)的排污權(quán)框架內(nèi)，而應同時設(shè)置一個類似于社會會計中的碳賬戶對其不確定性和風險進行相關(guān)處理［1］。2008年，Stewart Jones等將與碳排放、交易及簽證等的會計問題稱之為碳排放與碳固會計（Carbon Emission and Sequestration Accounting，CES Accounting），即碳會計（Carbon Accounting）［2］。這是最早在相關(guān)會計文獻中獨立出現(xiàn)“碳會計”一詞，標志著碳會計從排污權(quán)會計中獨立，成為環(huán)境會計的一個分支。

關(guān)于碳會計的概念，國內(nèi)學者給出了不同的界定。敬彩云認為，碳會計是以經(jīng)濟過程中的碳排放為對象進行計算或預算的會計工具［3］。閆明杰將碳會計定義為：以低碳經(jīng)濟法律體系為依據(jù)，在可持續(xù)發(fā)展理念指導下，以貨幣為主要計量單位，采用一系列方法，對碳資金運動進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面地確認、計量、報告，促進特定主體履行低碳責任，提高自然資源利用率、自然資本效率和社會效益的活動［4］。

本文認為，碳會計是以低碳經(jīng)濟法律法規(guī)為依據(jù)，對企業(yè)與溫室氣體排放相關(guān)的會計事項進行確認、計量、記錄和報告，以提供企業(yè)溫室氣體減排相關(guān)信息的會計活動。其目的在于利用會計手段，反映企業(yè)的經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益，并對企業(yè)履行低碳責任的情況進行監(jiān)督。

（二）碳會計的內(nèi)容分析

從國外文獻的研究來看，碳會計主要涉及：碳排放配額的財務會計處理，與碳排放相關(guān)的風險和不確定性的核算，碳排放信息披露及管理等［5］。國內(nèi)文獻關(guān)于碳會計的內(nèi)容并無定論，如強殿英和文桂江認為，碳會計是對碳匯（碳固化）、碳排放、碳排放權(quán)交易進行的確認、計量、記錄與報告，包括碳匯會計、碳排放會計和碳排放權(quán)交易會計［6］。周志方和肖序認同國外文獻提及的碳會計內(nèi)容，并指出，在傳統(tǒng)財務會計框架內(nèi)，碳會計主要涉及碳匯等資產(chǎn)確認、碳源等負債確認以及信息披露等問題［7］。

本文認為，企業(yè)低碳經(jīng)濟業(yè)務主要有四種：碳排放的物資流核算、碳減排業(yè)務、碳固業(yè)務和碳排放權(quán)及其交易業(yè)務。碳排放的物資流核算就是碳足跡的核算。碳減排業(yè)務主要就是指節(jié)能減排。節(jié)能減排是一種以節(jié)能減排為目的特殊經(jīng)濟活動，它對企業(yè)碳排放的物資流核算具有重要的意義，可以降低產(chǎn)品生命周期中各個環(huán)節(jié)的碳活動水平，也可以降低單位的碳排放因子。碳固是指以捕獲碳并安全儲存的方式避免向大氣排放溫室氣體的過程，又稱為碳捕獲和存儲、碳匯。碳排放權(quán)及其交易業(yè)務主要包括三個部分：一是碳排放配額的獲?。欢瞧髽I(yè)實際的碳排放；三是碳排放權(quán)的交易。這四種碳經(jīng)濟業(yè)務具有非常密切的內(nèi)在關(guān)系。碳排放的物資流核算是整個碳會計核算的基礎(chǔ)和前提。沒有碳足跡的核算，一切碳減排都無從談起。碳減排業(yè)務和碳固業(yè)務的目的是為了減少企業(yè)溫室氣體的排放量，使企業(yè)實際的碳排放量處于一個較低水平。在企業(yè)實際的碳排放量與允許排放量出現(xiàn)差額時，碳排放權(quán)交易就會產(chǎn)生。

綜上分析，本文認為，碳會計的主要內(nèi)容就是對碳經(jīng)濟業(yè)務進行確認、計量、記錄與報告。

（三）碳會計的特點分析

碳會計與環(huán)境會計，尤其是其中的排污權(quán)會計有較為緊密的聯(lián)系，但碳會計作為環(huán)境會計的新興分支，也有其自身的特點。

這些特點有：（1）針對性強。從本質(zhì)上來說，碳排放權(quán)交易不僅僅是一種環(huán)境政策工具，而是低碳時代的基礎(chǔ)性市場制度。因此，碳會計可以說是特定制度下的產(chǎn)物。在《京都議定書》的框架下，為應對全球氣候變化，各國都紛紛制定了相關(guān)的減排措施，碳會計應運而生。由此看來，碳會計是專門對溫室氣體排放相關(guān)會計事項進行核算和分析的會計活動，具有較強的針對性。（2）復雜程度高。首先，碳會計的學科基礎(chǔ)十分廣泛，不僅包括會計學、經(jīng)濟學、管理學，更廣泛涉及到環(huán)境學、生態(tài)學及工程技術(shù)相關(guān)學科等；其次，碳會計事項具有較高的風險和不確定性，需要會計人員在概率估算的基礎(chǔ)上進行風險評估，難以進行準確的計量和核算；再次，碳經(jīng)濟業(yè)務與企業(yè)的一般性經(jīng)濟業(yè)務有非常密切的關(guān)系，有的甚至就是一個同一體，如何將這些碳經(jīng)濟業(yè)務與企業(yè)常規(guī)業(yè)務進行分離是一個非常復雜的問題；最后，碳會計具有一定程度的政治關(guān)聯(lián)性，氣候變化不僅是環(huán)境問題、經(jīng)濟問題，也是政治問題，各國會為了自身的利益展開博弈，《京都議定書》實質(zhì)性進展的緩慢就是例證。因此，我們可以合理推斷碳會計相關(guān)準則的全球協(xié)調(diào)必將是一個更為艱難的過程。

二、碳會計的理論基礎(chǔ)分析

（一）環(huán)境經(jīng)濟學

環(huán)境經(jīng)濟學主要研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護之間的關(guān)系，以及如何將經(jīng)濟方法應用于環(huán)境管理。碳會計的產(chǎn)生與發(fā)展植根于環(huán)境經(jīng)濟學的土壤。一方面，環(huán)境經(jīng)濟學認為自然資源是稀缺的，資源的稀缺性使得交易成為可能，從而可以運用市場手段實現(xiàn)稀缺資源的優(yōu)化配置，碳排放權(quán)作為一種稀缺資源在市場上進行交易正是這種原理的應用。另一方面，環(huán)境經(jīng)濟學的一個重要研究方向是環(huán)境計量問題，主要包括對環(huán)境污染造成的損失和環(huán)境保護產(chǎn)生的效益的計量，環(huán)境計量問題的解決使得碳排放相關(guān)的損失和效益能夠數(shù)量化、貨幣化，從而為碳會計的發(fā)展提供便利。

（二）生態(tài)經(jīng)濟學

生態(tài)經(jīng)濟學將經(jīng)濟系統(tǒng)作為全球這個更大系統(tǒng)的子系統(tǒng)，它以一種全面、生態(tài)的視角來看待資源、環(huán)境與經(jīng)濟的互動，它要求人口再生產(chǎn)、物質(zhì)產(chǎn)品再生產(chǎn)、精神產(chǎn)品再生產(chǎn)和生態(tài)系統(tǒng)再生產(chǎn)的四者統(tǒng)一，其目標是理解“人類—經(jīng)濟—資源環(huán)境”的互動，使經(jīng)濟的發(fā)展更具可持續(xù)性。同理，人類不能以嚴重破壞大氣環(huán)境為代價來發(fā)展經(jīng)濟，必須調(diào)整能源消費結(jié)構(gòu)，提高能源利用效率，制定并執(zhí)行各種減排政策，走可持續(xù)發(fā)展之路。

（三）可持續(xù)發(fā)展理論

1987年，聯(lián)合國世界與發(fā)展委員會發(fā)表了一份報告《我們共同的未來》，正式提出可持續(xù)發(fā)展的觀念，并以此為主題對人類共同關(guān)心的環(huán)境與發(fā)展的問題進行了論述，得到了世界各國廣泛認可?？沙掷m(xù)發(fā)展要求改變傳統(tǒng)的以“高投入、高消耗、高污染”為特征的生產(chǎn)模式和消費模式，實現(xiàn)清潔生產(chǎn)和綠色消費，以提高經(jīng)濟活動效益、節(jié)約資源和減少污染。隨著全球氣候變化問題越來越明顯，各國政府都意識到不能再以破壞大氣環(huán)境為代價來實現(xiàn)經(jīng)濟的增長，而必須調(diào)整能源消費結(jié)構(gòu)，開發(fā)清潔能源技術(shù)，提高能源利用效率，積極施行各種減排措施。在《聯(lián)合國氣候變化框架公約》和《京都議定書》的框架下，各國紛紛致力于發(fā)展低碳經(jīng)濟，以實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目的。各國政府意識到在環(huán)境合理容量的前提下，包括二氧化碳在內(nèi)的溫室氣體的排放行為必須受到限制，由此導致碳排放權(quán)和減排額度的稀缺并使其逐漸成為一種商品。碳會計正是在全球共同應對氣候問題的大背景下得到迅速發(fā)展，日漸成為會計研究的熱點之一。

（四）產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論

碳排放權(quán)交易的思想源頭就是科斯的產(chǎn)權(quán)理論。碳排放權(quán)交易的形成，實質(zhì)上是環(huán)境容量的產(chǎn)權(quán)逐漸明晰的一個制度變遷過程。1968年戴爾斯在科斯定理的基礎(chǔ)上設(shè)計了一個具體的排污權(quán)交易機制，應用于加拿大的安大略省的水污染治理，并逐漸發(fā)展形成了排污權(quán)交易理論。目前形成的多個碳排放權(quán)交易市場就是科斯定理在實踐中應用的產(chǎn)物，而《京都議定書》中提出的三種交易機制也是在戴爾斯的排污權(quán)交易理論基礎(chǔ)上形成的。

碳排放權(quán)最初界定在排污權(quán)的范圍內(nèi)，是主體擁有排放一定額度的二氧化碳的權(quán)利。排污權(quán)交易理論基礎(chǔ)在于通過明確“污染”這種權(quán)利的所有者，依靠市場機制來解決環(huán)境污染這種外部不經(jīng)濟現(xiàn)象。碳排放權(quán)交易機制則是在排污權(quán)交易機制的基礎(chǔ)上，為控制大氣環(huán)境污染而采取的一種制度設(shè)計。

三、碳會計的基礎(chǔ)概念分析

（一）碳會計與會計目標

隨著可持續(xù)發(fā)展觀念的深入，環(huán)境效益已經(jīng)成為經(jīng)濟效益的重要組成部分，將環(huán)境效益納入經(jīng)濟效益的核算范圍也成為必然。在當前開展低碳經(jīng)濟的背景下，環(huán)境監(jiān)管部門需要了解企業(yè)對碳排放和碳減排的相關(guān)交易和事項的處理情況，并監(jiān)督企業(yè)環(huán)境責任的履行。因此本文認為，碳會計的目標首先應該是向企業(yè)的財務群體和環(huán)境監(jiān)管部門提供有關(guān)企業(yè)碳交易信息以及碳減排責任履行情況。

（二）碳會計與會計假設(shè)

1．碳會計對會計主體假設(shè)形成沖擊。與企業(yè)碳會計相關(guān)的主體可分為宏觀、中觀和微觀三個層面。從宏觀層面說，環(huán)境問題關(guān)乎一個國家經(jīng)濟和社會的發(fā)展，國家需要從宏觀層面對本國的碳減排的情況進行核算，以隨時了解本國的碳排放現(xiàn)狀，從而為政策的制定提供依據(jù)。而且，國家作為主體，一方面要承擔國際社會所賦予其的減排責任，另一方面又需要將其減排責任進行分解，轉(zhuǎn)嫁給其所管轄的各個企業(yè)等微觀主體。從中觀層面看，企業(yè)的碳管理需要充分考慮產(chǎn)品的整個生命周期，不僅要考慮本主體的節(jié)能減排，還需要考慮上游企業(yè)所供應的原材料的碳排放問題，以及下游環(huán)節(jié)的消費者或企業(yè)對產(chǎn)品的使用及其報廢處置所產(chǎn)生的碳排放問題。也就是說需要考慮整個產(chǎn)品價值鏈上的碳排放問題。從微觀層面來說，碳會計的會計主體與傳統(tǒng)會計主體相一致，特定的會計主體需要對自身的碳會計事項進行核算，提供本企業(yè)與碳會計事項相關(guān)的會計信息。

2．碳會計對貨幣計量假設(shè)形成沖擊?，F(xiàn)行的貨幣計量假設(shè)的內(nèi)容之一就是以貨幣計量為主。但鑒于碳會計核算內(nèi)容的特殊性，許多情況下無法使用貨幣進行計量，而且非貨幣計量的形式可以提供更加直觀和便于理解的信息。碳經(jīng)濟業(yè)務使用的計量單位主要是“二氧化碳當量”（簡稱為碳當量）。二氧化碳當量是一個用于表示一定數(shù)量的溫室氣體所具備的與一定數(shù)量的二氧化碳相應效果的單位。在碳足跡的核算、碳固的核算以及碳排放權(quán)交易中，企業(yè)大量使用二氧化碳當量這一實物計量單位，只是在最后涉及到碳排放權(quán)交易時，才需要用貨幣作為計量單位進行價值計量。因此，在碳會計中，計量單位應該是貨幣計量與實物計量并重。

此外，碳會計賦予了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)新的含義。在碳會計中，持續(xù)經(jīng)營不僅僅是指企業(yè)的生存問題、可持續(xù)發(fā)展問題，而且還隱含著整個自然環(huán)境和社會環(huán)境的生存問題、可持續(xù)發(fā)展問題。

（三）碳會計與會計原則

除了傳統(tǒng)的會計原則需要遵守外，碳會計理論還有自身特殊的會計原則。

1．社會性原則。在傳統(tǒng)會計中，企業(yè)作為會計主體站在自身的角度，確認與計量的是與企業(yè)個體利益密切相關(guān)的經(jīng)濟活動。由于企業(yè)的碳排放活動具有明顯的外部性，碳會計要求企業(yè)對其與碳排放相關(guān)的事項進行確認、計量和充分披露，揭示其經(jīng)濟活動對環(huán)境造成的影響及其補償問題。社會性原則要求企業(yè)站在社會的角度，承擔起企業(yè)的社會責任。

2．環(huán)境效益與經(jīng)濟效益相結(jié)合的原則。發(fā)展低碳經(jīng)濟要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)發(fā)展模式，改變以犧牲環(huán)境為代價的生產(chǎn)方式，將保護環(huán)境與發(fā)展經(jīng)濟結(jié)合起來。作為以營利為主要目的經(jīng)濟組織，企業(yè)首要目標是追求經(jīng)濟效益，但若因此而忽視環(huán)境效益，則會得不償失?？沙掷m(xù)發(fā)展要求企業(yè)追求環(huán)境效益和經(jīng)濟效益的統(tǒng)一。

3．外部影響內(nèi)部化原則。在傳統(tǒng)的會計理論中，企業(yè)所承擔的成本費用都是企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的，而對于企業(yè)由于碳排放所帶來的自然環(huán)境和社會環(huán)境的負面影響一般不予考慮，這一外部性的環(huán)境成本由整個社會來承擔。碳會計將充分考慮碳排放對自然和社會的負面影響，并將這種負面的成本內(nèi)化為企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的成本費用，從而更加準確的計量企業(yè)的經(jīng)濟效益與環(huán)境效益。

實際上，外部影響內(nèi)部化原則是企業(yè)權(quán)責發(fā)生制原則的進一步深化。傳統(tǒng)的權(quán)責發(fā)生制原則的“責”并沒有考慮企業(yè)應該承擔其所帶來的外部不經(jīng)濟性，是不完整的。

四、碳會計確認的具體分析

（一）碳會計的確認現(xiàn)狀分析

1．國外研究文獻回顧。作為一種特殊的排污權(quán)，國外大多數(shù)研究者認為應將碳排放權(quán)確認為企業(yè)的資產(chǎn)，有的認為應確認為存貨［8］；有的認為應確認為期權(quán)［9］；有的認為應確認為無形資產(chǎn)［10］。IASB和FASB均頒布過排污權(quán)交易會計的相關(guān)處理草案或準則，以期對包括CO2等排放氣體在內(nèi)的會計問題進行規(guī)范。FASB下的緊急任務小組（EITF）2003年發(fā)布EITF03—14來試圖解決總量交易機制下排污權(quán)交易的會計處理問題。IASB于2004年發(fā)布了IFRIC3《排污權(quán)解釋公告》，該公告將排放配額確認為一項無形資產(chǎn)。此后IASB又和FASB通力合作，就排污權(quán)會計問題舉行了多次會議，并計劃于2011年下半年發(fā)布一個相關(guān)的規(guī)范。

政府免費發(fā)放的碳排放權(quán)是否應該確認有不同的選擇。一些學者主張采用凈額法確認企業(yè)的排放配額，即只確認購買的碳排放權(quán)，而對政府免費發(fā)放的配額不予確認。IETA調(diào)查發(fā)現(xiàn)，EUETS機制內(nèi)60%的樣本公司在實務中采用了凈額法。2004年發(fā)布的IFRIC實際上就是采用了總額法的觀點。IETA的調(diào)查顯示只有5%的樣本公司采用了總額法［11］。

2．國內(nèi)研究文獻回顧。在我國，碳排放權(quán)確認為資產(chǎn)已無爭議，但究竟確認為何種資產(chǎn)一直存在爭議。張鵬指出，碳排放權(quán)應確認為存貨［12］。但李晨晨認為，應根據(jù)碳排放權(quán)的取得方式不同分別確認為無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)［13］。彭敏指出，由于現(xiàn)實條件不理想，應將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)［14］。王艷、李亞培認為碳排放權(quán)應確認為交易性金融資產(chǎn)［15］。毛小松則指，出碳排放權(quán)應該確認為可供出售金融資產(chǎn)［16］。而劉金芹認為，碳排放權(quán)本身是一種金融衍生產(chǎn)品，應確認為嵌入衍生工具［16］。

（二）碳會計確認的一般分析

1．碳會計確認的一般標準。參照FASB的標準，本文認為，對碳會計的確認應同時滿足四個條件：第一，符合某一碳會計要素的定義；第二，能夠進行可靠計量，企業(yè)發(fā)生的能夠以貨幣支付的與碳排放相關(guān)的成本或費用，比較容易實現(xiàn)貨幣計量，對于企業(yè)發(fā)生的不能用貨幣計量的交易或事項則可考慮用恰當?shù)姆秦泿庞嬃康姆绞交蛘卟辉谪攧請蟊碇屑右源_認，而以非財務的手段進行披露；第三，與信息使用者的決策相關(guān)，企業(yè)碳會計的信息使用者包括政府監(jiān)管部門、投資者、顧客、供應商、社會公眾等。隨著氣候問題越來越受到各方重視，企業(yè)碳排放活動的信息對信息使用者決策的作用越來越明顯，碳會計信息使用者迫切需要了解企業(yè)碳排放方面的信息，評價企業(yè)面臨的碳排放風險，為其決策提供依據(jù)；第四，計量具有可靠性，對企業(yè)碳會計事項的計量應是有據(jù)可查的、可驗證的。

（1）碳資產(chǎn)確認標準。本文認為，碳資產(chǎn)是指特定會計主體從已經(jīng)發(fā)生的碳會計相關(guān)事項中取得或加以控制，預期能帶來直接或間接的未來經(jīng)濟利益流入，或保護未來經(jīng)濟利益流入的資源。

從碳資產(chǎn)的定義來看，碳資產(chǎn)具有以下特點：第一，碳資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來直接或間接的經(jīng)濟利益，這是碳資產(chǎn)的重要特征，還有一些本身可能不能給企業(yè)帶來直接或間接的經(jīng)濟利益，但可以保護未來經(jīng)濟利益的流入的項目也應確認為碳資產(chǎn)；第二，碳資產(chǎn)是企業(yè)能夠擁有或控制的資源，清晰的產(chǎn)權(quán)界定是碳資產(chǎn)的必備條件。

將一項資源確認為碳資產(chǎn)，除了符合碳資產(chǎn)的定義，還應同時滿足以下條件：第一，與該項資源相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，由于碳會計具有復雜性，在實務中這種經(jīng)濟利益的流入往往帶有很大的不確定性，碳資產(chǎn)的確認應與這種經(jīng)濟利益流入的不確定性聯(lián)系起來。第二，該資源的成本或價值能夠可靠計量。

（2）碳負債確認標準。碳負債是指企業(yè)因過去的經(jīng)營活動對大氣環(huán)境產(chǎn)生了破壞而需在將來以其它資產(chǎn)或勞務償付的職責和義務，履行該義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。在目前的相關(guān)的環(huán)境法律法規(guī)框架下，碳負債與制度環(huán)境緊密相關(guān)，主要體現(xiàn)為企業(yè)的碳排放量超過了政府規(guī)定的基準水平，對大氣環(huán)境造成了額外的破壞而要承擔相應的修復義務，履行義務會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。

將一項現(xiàn)時義務確認為碳負債，除了要符合碳負債的定義，還應符合以下兩個條件：第一，該義務相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)，預期導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)是負債的一個本質(zhì)特征，這種義務不僅包括法定義務和推定義務，由于大氣環(huán)境問題具有較強的外部性，因此碳負債確認不僅強調(diào)法定義務，更應將推定義務納入確認范圍。第二，未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠計量或估計，即應滿足可計量性，但需要指出的是，對于那些不能可靠計量或估計的負債企業(yè)仍需要進行相關(guān)的披露。

（3）碳成本確認標準。參本文認同IASR發(fā)布的《環(huán)境會計和報告的立場公告》中對環(huán)境成本的定義，即碳成本是指“本著對大氣環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對大氣環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行碳排放目標和要求所付出的其他成本”。由于成本是一個過渡性概念，滿足資本化條件的應予以資本化，形成某一資產(chǎn)的成本；滿足費用化的應直接計入當期的損益中。

2．碳會計確認的基本原則。由于許多碳經(jīng)濟業(yè)務與企業(yè)一般的經(jīng)濟業(yè)務是完全交叉融合在一起的，所以碳會計確認最困難的地方在于如何確認這些交叉經(jīng)濟業(yè)務。如企業(yè)在不改變現(xiàn)有固定資產(chǎn)基本狀況的情況下所進行的各種節(jié)能減排措施，這些措施可能包括：一般性的維護與保養(yǎng)、具有改良性質(zhì)的大維修和具有專項性質(zhì)的技術(shù)改造。按照常規(guī)的處理，這些業(yè)務所發(fā)生的支出將分別作為管理費用、長期待攤費用和研發(fā)支出。但由于涉及到節(jié)能減排，這些業(yè)務也屬于碳經(jīng)濟業(yè)務，屬于碳會計所應該反映、控制和監(jiān)督的對象。該如何處理這些交叉經(jīng)濟事項？是不進行碳會計確認而完全按常規(guī)的會計進行處理，還是將其從常規(guī)業(yè)務中分離出來而單獨進行碳會計確認，還是采取一種折中的辦法將兩種確認結(jié)合起來進行？本文認為，碳會計確認的基本原則是：純粹的碳經(jīng)濟業(yè)務將單獨進行碳會計確認；完全融合在一起的經(jīng)濟業(yè)務，其所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務及其所取得的一般性資產(chǎn)和費用按常規(guī)會計進行處理，但需要通過設(shè)置明細分類賬進行分類反映，并在會計報表附注中加以詳細披露；完全融合在一起的經(jīng)濟業(yè)務如果取得了可供出售的碳排放權(quán)，應將該碳排放權(quán)進行碳會計確認。

（三）碳會計確認的具體分析

從本文前面的分析可知，企業(yè)的碳經(jīng)濟業(yè)務主要有四種：碳足跡核算、碳減排業(yè)務、碳固業(yè)務和碳排放權(quán)及其交易業(yè)務。

1．碳排放物資流核算的確認。碳排放物資流的核算就是核算企業(yè)的碳足跡，也就是測量企業(yè)產(chǎn)生或應該負責的溫室氣體的二氧化碳當量數(shù)量。碳足跡核算企業(yè)直接和間接排放的所有溫室氣體，其中直接排放是指企業(yè)包括能源和運輸?shù)幕剂系娜紵欧诺臏厥覛怏w，而間接排放是指企業(yè)從原材料取得到廢棄物的處理的整個產(chǎn)品生命周期所排放的溫室氣體。為了核算碳足跡，企業(yè)可以設(shè)置單獨的機構(gòu)和人員來進行，也可以直接聘請外部的專業(yè)人士來進行。這些專屬機構(gòu)及其人員的支出或者是外聘專業(yè)人士的支出應該確認企業(yè)當期的碳費用。對于這些碳費用，企業(yè)雖然可以單獨設(shè)計具體的費用項目來反映，但本文建議企業(yè)可以在“營業(yè)外支出”項目下設(shè)置單獨的明細賬“碳費用支出”來反映，并在財務報表中的附注中加以詳細披露。

2．碳減排業(yè)務的確認。節(jié)能減排業(yè)務主要是指企業(yè)為了節(jié)能減排所進行的各種碳經(jīng)濟行為，包括對現(xiàn)有的設(shè)備等進行技術(shù)改造，對陳舊老化的設(shè)備進行更換，還可能包括各種制度性創(chuàng)新，等等。雖然這些業(yè)務都是以節(jié)能減排為目的，但由于這些碳經(jīng)濟業(yè)務與企業(yè)一般的常規(guī)經(jīng)濟業(yè)務完全融合在一起或者其所引起的資金運動與常規(guī)業(yè)務幾乎完全一樣，本文建議對這些碳經(jīng)濟業(yè)務不進行單獨的碳會計確認，而仍然按一般性業(yè)務進行常規(guī)處理，確認為企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，或者確認為企業(yè)的當期費用。但企業(yè)需要在這些常規(guī)項目中設(shè)立單獨的明細分類賬，以反映企業(yè)為節(jié)能減排所付出的努力，并在財務報表附注中加以詳細說明。

3．碳固業(yè)務的確認。碳固主要是通過一定的措施將二氧化碳等溫室氣體從大氣中移除的過程。通過這種方式，企業(yè)可以減少對大氣中二氧化碳等溫室氣體的排放量。按照移除的方法不同，碳固可分為生物碳固、物理碳固和化學碳固三種。這三種碳固方式中，物理碳固和化學碳固所引起的碳經(jīng)濟業(yè)務與企業(yè)一般性經(jīng)濟業(yè)務可以分離，但生物碳固所產(chǎn)生的碳經(jīng)濟行為可能與企業(yè)一般性經(jīng)濟業(yè)務融合在一起，企業(yè)需要分兩種情況來分別進行確認。

由于物理碳固和化學碳固所引起的碳經(jīng)濟業(yè)務與企業(yè)一般性業(yè)務可以分離，本文認為，應該對這部分碳經(jīng)濟業(yè)務進行獨立的碳會計確認，并在財務報表正表中加以披露。無論是物理碳固還是化學碳固，企業(yè)需要購買或建造碳固設(shè)施和設(shè)備，并購置必要的碳固材料，企業(yè)應將其確認為碳資產(chǎn)，并對碳固消耗性材料確認為“碳固消耗性資產(chǎn)”，對碳固設(shè)備或設(shè)施確認為“碳固長期性資產(chǎn)”。“碳固長期性資產(chǎn)”需要按使用壽命進行攤銷。在碳固的過程中，企業(yè)會發(fā)生碳固消耗性資產(chǎn)的耗費、碳固長期性資產(chǎn)的折舊以及碳固人工費等其他費用。企業(yè)應在“營業(yè)外支出”賬戶中設(shè)置明細分類賬戶“碳固費用”來對這些碳固費用進行反映、控制和監(jiān)督。

生物碳固的確認需要考慮其是否帶來額外的生物性資產(chǎn)。如果在生物碳固的過程中沒有取得額外的生物性資產(chǎn)，企業(yè)的生物碳固業(yè)務同樣可以與企業(yè)的一般性經(jīng)濟業(yè)務分離。企業(yè)可以設(shè)立“碳固生物資產(chǎn)”賬戶來對生物碳固所發(fā)生的所有支出進行反映、控制和監(jiān)督。至于“碳固生物資產(chǎn)”如何計入企業(yè)的損益取決該生物碳固所獲得的碳排放權(quán)的不同處理。如果在生物碳固的過程中總?cè)〉昧祟~外的生物性資產(chǎn)，則企業(yè)的碳固經(jīng)濟業(yè)務就與企業(yè)的一般性經(jīng)濟業(yè)務（即取得生物資產(chǎn)所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務）融合在一起。企業(yè)可以不需要單獨進行碳資產(chǎn)確認，而是按常規(guī)業(yè)務確認為生物性資產(chǎn)，但企業(yè)需要在生物性資產(chǎn)總賬下設(shè)置明細分類賬以反映企業(yè)為生物碳固所付出的努力，該信息還需要在財務報表附注中加以詳細說明。

4．碳排放權(quán)及交易業(yè)務的確認。碳排放權(quán)及其交易業(yè)務主要包括三個部分：一是碳排放配額的獲?。欢瞧髽I(yè)實際的碳排放；三是碳排放權(quán)的交易。相應地，其會計確認也應該分三種情況進行。

（1）碳排放配額獲取的確認。碳排放權(quán)是一種排污權(quán)。國際財務報告解釋公告第3號《排污權(quán)》對排污權(quán)的定義是：政府確定一定時期內(nèi)其控制區(qū)內(nèi)污染物的排放總量，然后通過頒發(fā)許可證的方式向控制區(qū)內(nèi)的排放者按比例分配排污權(quán)（可以以免費的方式來頒發(fā)許可證，也可以向排放者收取一定的費用），并允許排污權(quán)在市場上交易。一個碳排放配額代表著一個固定數(shù)量的碳排放權(quán)。企業(yè)應將獲取的這種碳排放配額確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)。從目的來看，企業(yè)取得排污權(quán)就是為了在正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中排污。而且取得這種排污權(quán)也是企業(yè)進行正常生產(chǎn)經(jīng)營活動所必須具備的前提條件。因此，本文認為應該將這種排污權(quán)確認為企業(yè)的一種新的無形資產(chǎn)——“碳排放權(quán)”。無論是從政府手中免費獲得還是支付了一定的費用，該“碳排放權(quán)”應按公允價值計量。與此同時，該公允價值與所支付的成本之間的差額確認為“遞延收益”。該碳排放權(quán)價值發(fā)生后續(xù)變化時，在調(diào)整“碳排放權(quán)”的同時調(diào)整遞延收益。該遞延收益需要根據(jù)企業(yè)碳排放的實際發(fā)生額來進行攤銷。

上述分析的背景是企業(yè)處于強制減排市場環(huán)境中。當企業(yè)處于自愿性減排的市場時，企業(yè)應該將自愿減排所核定的碳排放額度推定為從政府取得的碳排放權(quán)，并按照強制減排市場一樣進行會計確認。

（2）企業(yè)實際碳排放確認。為了完整反映企業(yè)的碳排放情況，企業(yè)不能直接用所取得的碳排放權(quán)去抵消實際的碳排放，而應該分別反映。在這種分別獨立核算的情況下，當企業(yè)實際進行碳排放時，這種排放行為就會對自然環(huán)境造成污染和破壞，企業(yè)就應該承擔這種污染大氣的環(huán)境責任，因此企業(yè)應該按照實際排放日二氧化碳當量的公允價值來將這種責任確認為碳負債，同時還需要按照該公允價值將履行這種負債所需要發(fā)生的支出確認為企業(yè)的碳費用。具體而言，應該將這種負債確認為“應付碳排放費”或者“預計負債”，應該將這種支出確認為“營業(yè)外支出——碳排放支出”。當市場的碳排放權(quán)價值發(fā)生變化時，企業(yè)應該按照新的公允價值調(diào)整所確認的碳負債和碳費用。

與此同時，企業(yè)還需要將取得碳排放權(quán)所確認的遞延收益進行攤銷。其具體的攤銷程序是：首先，企業(yè)需要將所確認的遞延收益除以所取得的碳排放權(quán)配額，計算出單位碳排放權(quán)配額的遞延收益；其次，根據(jù)企業(yè)實際排放的二氧化碳當量，乘以單位配額的遞延收益量，從而得出本期所應該攤銷的遞延收益量，并將該遞延收益量轉(zhuǎn)為“營業(yè)外收入——碳排放收入”；最后，企業(yè)需要根據(jù)期末碳排放權(quán)的公允價值調(diào)整“碳排放權(quán)”資產(chǎn)，調(diào)整“遞延收益”的余額和“營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入”的余額。

（3）碳排放權(quán)交易的確認。碳排放權(quán)的交易取決于企業(yè)獲得的碳排放權(quán)配額和實際發(fā)生的碳排放當量。

當碳排放配額等于企業(yè)實際的碳排放額時，企業(yè)就沒有多余碳排放權(quán)可供出售，也不需要從市場上購買排放權(quán)以彌補其缺口。在企業(yè)該年度的資產(chǎn)負債表上，“碳排放權(quán)”資產(chǎn)要素與“應付碳排放費用”（預計負債）負債要素在項目和金額上完全對應；在企業(yè)年度利潤表上，“營業(yè)外支出——碳排放費用”與“營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收益”在項目和金額上完全對應。在下年初，企業(yè)需要將“碳排放權(quán)”資產(chǎn)要素與“應付碳排放費用”（預計負債）負債要素對沖。

當碳排放配額小于企業(yè)實際的碳排放額時，企業(yè)需要從市場上購買碳排放權(quán)以彌補其缺口。在企業(yè)該年度的資產(chǎn)負債表上，“碳排放權(quán)”資產(chǎn)要素與“應付碳排放費用”（預計負債）負債要素在項目和金額上完全對應；在企業(yè)年度利潤表上，“營業(yè)外支出——碳排放費用”與“營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收益”在項上完全對應，但在金額上會存在一定的差異，以反映企業(yè)因未完成碳減排責任所付出的代價。在下年初，企業(yè)需要將“碳排放權(quán)”資產(chǎn)要素與“應付碳排放費用”（預計負債）負債要素對沖。

當碳排放配額大于企業(yè)實際的碳排放額時，企業(yè)就會獲得多余的碳排放權(quán)。該剩余的排放權(quán)處理可以分以下情況考慮：如果存在碳排放權(quán)交易市場的，企業(yè)可以按公允價值將其在市場上出售，同時還需要將剩余的“遞延收益”全部確認為“營業(yè)外收入——碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”。在企業(yè)該年度的資產(chǎn)負債表上，“碳排放權(quán)”資產(chǎn)要素與“應付碳排放費用”（預計負債）負債要素在項目和金額上完全對應；在企業(yè)年度利潤表上，“營業(yè)外支出——碳排放費用”與“營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收益”在項上和金額上完全對應，但“營業(yè)外收入——碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”的金額反映企業(yè)因超額完成碳減排責任而獲得的額外收入，反映企業(yè)良好的社會責任履行情況。在下年初，企業(yè)需要將“碳排放權(quán)”資產(chǎn)要素與“應付碳排放費用”（預計負債）負債要素對沖。

在存在碳交易市場時，企業(yè)也可以不將其出售，而是將其遞延到下一期，這樣，企業(yè)也可以不進行會計處理，而直接將剩余的“碳排放權(quán)”和“遞延收益”保留在賬上和在財務報表中披露，從而抵減下一年度的碳排放量。在企業(yè)該年度的資產(chǎn)負債表上，“碳排放權(quán)”資產(chǎn)要素除與“應付碳排放費用”（預計負債）負債項目對應外，還與“遞延收益”收益對應，以反映企業(yè)在碳減排責任履行方面良好的社會形象；在企業(yè)年度利潤表上，“營業(yè)外支出——碳排放費用”與“營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收益”在項目和金額上完全對應。在下年初，企業(yè)需要將“碳排放權(quán)”資產(chǎn)要素與“應付碳排放費用”（預計負債）負債要素對沖，其對沖后的余額與遞延收益對應。但在既不存在交易市場又不能遞延的情況下，企業(yè)需要在下一年初將“碳排放權(quán)”資產(chǎn)要素與“應付碳排放費用”（預計負債）項目與遞延收益項目全部從賬上沖銷。

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