李朝芳

(1.中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院,湖北武漢 430073; 2.洛陽理工學(xué)院會計系,河南洛陽 471023)＊

論構(gòu)建基于會計控制的企業(yè)內(nèi)部環(huán)保約束機制

李朝芳1,2

(1.中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院,湖北武漢 430073; 2.洛陽理工學(xué)院會計系,河南洛陽 471023)＊

政府環(huán)境管制、市場競爭機制和社會環(huán)境意識的提高最終都需要通過企業(yè)的環(huán)境行為來影響自然環(huán)境,環(huán)境問題的解決最終離不開企業(yè)的參與。立足于企業(yè)建立環(huán)境保護(hù)約束機制,充分發(fā)揮環(huán)境會計的控制作用,對于約束企業(yè)環(huán)境行為,提高環(huán)境效益有著舉足輕重的作用。企業(yè)應(yīng)從環(huán)境信息披露和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會計約束兩方面建立企業(yè)內(nèi)部環(huán)保機制。

環(huán)境保護(hù)約束;會計控制;價值鏈;產(chǎn)品生命周期

人類社會自工業(yè)革命以來,經(jīng)濟(jì)活動規(guī)模不斷擴(kuò)大,各種生產(chǎn)活動對自然資源和環(huán)境的利用與污染已逐漸超出地球的負(fù)荷。環(huán)境保護(hù)問題開始被廣泛關(guān)注。作為市場經(jīng)濟(jì)活動的微觀主體,企業(yè)控制和耗用著地球上的大量資源,其生產(chǎn)經(jīng)營活動是當(dāng)前環(huán)境污染的主要來源,理應(yīng)在保護(hù)環(huán)境方面發(fā)揮重要作用?？v觀人類現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史長河,在推進(jìn)人類社會前進(jìn)和技術(shù)變革方面,企業(yè)一直是主要力量之一。因而企業(yè)在負(fù)責(zé)任地管理自然環(huán)境資產(chǎn)、維護(hù)公共環(huán)境財產(chǎn)的安全與完整方面也必將起到重要作用,任何解決環(huán)境危機的方案都必須包含公司層次的參與[1,2]。本文從企業(yè)層面分析環(huán)境保護(hù)約束的作用機制,明確了建立企業(yè)內(nèi)部環(huán)保約束機制的必要性,從會計控制的視角探討了如何從環(huán)境信息披露和內(nèi)部環(huán)境會計約束兩方面建立企業(yè)內(nèi)部環(huán)保約束機制的基本框架。

一、環(huán)保約束作用機制

環(huán)境資源是經(jīng)濟(jì)物品,更具公共物品的特征,環(huán)境問題的本質(zhì)即是由于外部性的存在致使本應(yīng)由企業(yè)擔(dān)負(fù)的環(huán)境責(zé)任被推卸給社會。對于環(huán)境資源外部性這一問題,理論上存在三種解決方案[3]:第一,庇古手段。其核心思想是通過政府的直接干預(yù)來解決環(huán)境污染的外部性問題[4];第二,科斯手段。主張利用市場力量實現(xiàn)環(huán)境污染外部性的內(nèi)部化[4];第三,通過宣傳環(huán)境問題,喚醒社會公眾對環(huán)境問題的重視,用公眾壓力引導(dǎo)企業(yè)將外部環(huán)境成本內(nèi)部化。對應(yīng)于三種環(huán)境資源外部性的解決方案,企業(yè)自身環(huán)境行為戰(zhàn)略受到的外部驅(qū)動因素包括規(guī)制驅(qū)動因素和市場驅(qū)動因素,所謂規(guī)制驅(qū)動因素即是通過設(shè)置環(huán)境法律法規(guī)約束企業(yè)的生產(chǎn)行為;而市場驅(qū)動因素則是通過市場競爭限制企業(yè)的生產(chǎn)行為或提供機會來影響企業(yè)的環(huán)境戰(zhàn)略,市場驅(qū)動因素一方面受制于環(huán)境規(guī)制的完善,一方面則依賴于社會環(huán)保意識和道德水平的提升。

現(xiàn)實生活中,環(huán)境問題往往處在市場失靈的狀態(tài)之下,環(huán)境問題不會自動創(chuàng)造賺錢的機會[5],因此企業(yè)需要政府通過強制性環(huán)境規(guī)則引導(dǎo)企業(yè)實施污染設(shè)備投資、繳納排污費等環(huán)境行為。從世界范圍看,各國政府為制約企業(yè)生產(chǎn)行為的環(huán)境影響,尋求的主要解決辦法是用法律形式固化企業(yè)的環(huán)境責(zé)任。

然而,一方面,政府環(huán)境規(guī)制和市場驅(qū)動因素幾乎不可能對環(huán)境有任何直接影響,環(huán)境規(guī)制和社會環(huán)保意識提高帶來的環(huán)境風(fēng)險首先影響的是企業(yè)的組織資產(chǎn)、供應(yīng)方資產(chǎn)和顧客資產(chǎn)等軟資產(chǎn),然后隨著這些軟資產(chǎn)的惡化影響到企業(yè)的傳統(tǒng)實物資產(chǎn),最終影響企業(yè)的價值和行為。如圖1所示,環(huán)境規(guī)制的作用歸根結(jié)底是通過直接影響企業(yè)和間接通過市場影響企業(yè)從而促使企業(yè)環(huán)境行為發(fā)生變化、最終減緩環(huán)境污染和資源破壞。如果沒有企業(yè)在解決環(huán)境問題上的主觀積極作用,則解決環(huán)境問題的方法很可能回避了問題的實質(zhì)。

圖1 環(huán)保約束作用機制圖示

另一方面,政府環(huán)境規(guī)制對企業(yè)競爭力也會產(chǎn)生一定的影響。首先,傳統(tǒng)的假說認(rèn)為由于較高的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)會導(dǎo)致生產(chǎn)廠商提高生產(chǎn)成本,環(huán)境規(guī)制對于企業(yè)競爭力的影響是負(fù)面的;其次,雖然“波特假說”認(rèn)為恰當(dāng)設(shè)計的環(huán)境規(guī)制可以激發(fā)被規(guī)制企業(yè)的創(chuàng)新[6]。然而,波特的雙贏觀點引發(fā)了持久的爭議,不僅波特假說具有一系列嚴(yán)格的假定前提,而且波特及其支持者的研究以大量案例分析為基礎(chǔ),不具有一般性;此外,波特對現(xiàn)實中存在著大量未被利用的競爭力與環(huán)境業(yè)績的雙贏機會的認(rèn)定是不現(xiàn)實的[7-8]。企業(yè)本性是逐利的,不能期望企業(yè)以損害自身競爭力為代價約束自己的行為。全球環(huán)境保護(hù)歷史講述著這樣一個事實:在英美這樣存在相對完善環(huán)境法律法規(guī)體系的西方發(fā)達(dá)國家,在過去的幾十年中,對于大多數(shù)企業(yè)特別是那些污染嚴(yán)重及資源開采企業(yè),環(huán)境管制一直是難以應(yīng)付且代價很高的政府干擾事項[1],結(jié)果是日益嚴(yán)格完善的環(huán)境規(guī)制不能夠完全抑制環(huán)境污染問題。林毅夫(1994)指出,社會科學(xué)知識的不足導(dǎo)致政府有可能不能建立起一個正確而有效的制度安排[9]。當(dāng)政府的環(huán)境規(guī)制不能有效約束企業(yè)對自然環(huán)境的使用時,企業(yè)的機會主義行為就會在其決策中占據(jù)優(yōu)勢。此時,將環(huán)境保護(hù)的宏觀目標(biāo)、環(huán)境規(guī)制與企業(yè)的切身利益相聯(lián)結(jié)才是解決環(huán)境污染問題的必經(jīng)之路[10]。

因此,有效的企業(yè)環(huán)境保護(hù)約束機制建立應(yīng)如圖1所示,不僅需要政府積極頒布和實施各種環(huán)境保護(hù)法律法規(guī),發(fā)揮政府對企業(yè)環(huán)境行為重要而不可替代的管制約束作用;還應(yīng)建立企業(yè)內(nèi)部環(huán)境保護(hù)約束機制,將環(huán)境問題融合于企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié),以加強企業(yè)環(huán)境保護(hù)約束,限制環(huán)境污染和資源消耗。

二、基于會計控制的企業(yè)內(nèi)部環(huán)保約束機制框架

保護(hù)環(huán)境是企業(yè)自身不可推卸的責(zé)任,企業(yè)需要積極參與經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)這場“博弈”,而會計應(yīng)當(dāng)在這場“博弈”中發(fā)揮應(yīng)有的作用。會計系統(tǒng)會對組織活動進(jìn)行限制并對活動所需資源進(jìn)行評估和限制,除非將環(huán)境因素嵌入到會計和財務(wù)系統(tǒng)的中心功能中,組織不會朝向更加環(huán)保的方向前進(jìn)[2]。1992年,在第七屆國際會計教育會議上,郭道揚(2003)提出要把握經(jīng)濟(jì)中“量”的限制在維護(hù)生態(tài)環(huán)境中的重要作用,倡議通過強化會計控制,實現(xiàn)對能源、資源消耗量的核算和控制,杜絕污染之源[11]。閻達(dá)五和耿建新(1998)也提到會計工作應(yīng)為可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施服務(wù),應(yīng)將資源利用與環(huán)境保護(hù)有機結(jié)合起來,形成相應(yīng)的成本控制體系[12]。許家林等(2008)指出企業(yè)應(yīng)該將環(huán)境資產(chǎn)使用、污染與保護(hù)的成本納入自身的會計核算體系,反映和監(jiān)督企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)受托責(zé)任,利用市場機制約束企業(yè)的行為[13]。根據(jù)合法性理論和契約理論,作為信息和控制系統(tǒng),會計具有“被用來確保沖突的離心力不至于壓倒合作的本能”的控制職能[14],在確保資源的各個投入者在環(huán)境保護(hù)與利潤的沖突中不至于壓倒合作的可能方面會起到重要作用。由此可見會計應(yīng)當(dāng)也應(yīng)該在約束企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動方面起到重要作用。

會計是人類為實現(xiàn)對社會經(jīng)濟(jì)的控制所進(jìn)行的一項基本活動[15]。會計系統(tǒng)具體可分為會計信息系統(tǒng)和會計控制系統(tǒng),前者指會計的服務(wù)是提供有用信息;后者目的在于提高會計信息質(zhì)量、保護(hù)財產(chǎn)物資的完整、規(guī)范企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動、維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)以及實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)。

圖2 企業(yè)內(nèi)部環(huán)境約束機制圖解

如圖2所示,從會計控制的角度建立企業(yè)內(nèi)部環(huán)保約束機制可以從兩個方面加以考慮:一是建立環(huán)境信息披露約束機制,通過公開披露企業(yè)環(huán)境信息以減緩信息不對稱;二是建立企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會計約束機制,企業(yè)應(yīng)能通過在內(nèi)部會計體系內(nèi)將轉(zhuǎn)移價格分配給環(huán)境物品和廢物來引起管理行為上的變化,通過實時控制和反饋控制約束企業(yè)環(huán)境行為。這兩方面相互聯(lián)系、互為因果,企業(yè)公開環(huán)境信息的淵源在于可以減緩企業(yè)與政府、社會等相關(guān)利益團(tuán)體之間關(guān)于企業(yè)環(huán)境行為信息的不對稱性,其最終對企業(yè)環(huán)境行為的約束作用在于加強企業(yè)的外部壓力和內(nèi)部動力以促進(jìn)企業(yè)加強環(huán)境管理、改善環(huán)境業(yè)績;而企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會計約束機制則既可以將環(huán)境因素引入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理全過程,又可以為環(huán)境信息披露約束機制提供環(huán)境會計核算的基礎(chǔ)信息,保證其信息的來源和真實性,二者共同作用。

三、環(huán)境信息披露約束機制

環(huán)境信息披露在約束企業(yè)環(huán)境行為的“負(fù)外部性”及協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)方面具有重要作用,約翰·埃里克頓(John Elkington)和全球倡議組織(GRI)均提倡財務(wù)報告的“三重底線”[16],即企業(yè)在報告財務(wù)業(yè)績之外,也要披露環(huán)境和社會的業(yè)績。環(huán)境信息披露有利于企業(yè)外部利益相關(guān)者獲得決策有用信息,反過來利益相關(guān)者又可根據(jù)所獲信息調(diào)整其決策以約束和引導(dǎo)企業(yè)環(huán)境行為:首先,對于投資者來說,環(huán)境信息可以減少其與企業(yè)經(jīng)營管理者之間的信息不對稱,引導(dǎo)投資者做出有利于環(huán)境保護(hù)的投資決策;其次,環(huán)境信息披露有利于環(huán)境保護(hù)機關(guān)提供將企業(yè)的環(huán)保狀況與其他財務(wù)數(shù)據(jù)直接結(jié)合的依據(jù),有利于環(huán)保部門、會計部門、審計部門以及其他管理部門相互結(jié)合,在我國的環(huán)境保護(hù)工作中發(fā)揮協(xié)同作用;第三,對于債權(quán)人來說,環(huán)境信息披露可以有效揭示企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險,協(xié)助債權(quán)人的借貸抉擇,并由此約束企業(yè)的環(huán)境行為;第四,環(huán)境信息披露可以反映企業(yè)執(zhí)行環(huán)保政策法規(guī)的力度,進(jìn)一步促使企業(yè)更好地執(zhí)行環(huán)境政策法規(guī)、披露環(huán)保信息;第五,企業(yè)環(huán)境信息披露是對企業(yè)進(jìn)行環(huán)境監(jiān)管的重要方式,不僅可為國家環(huán)境保護(hù)機關(guān)提供企業(yè)保護(hù)環(huán)境的信息,還可以促使企業(yè)從經(jīng)濟(jì)效益的角度摸清家底,增強環(huán)保意識;第六,環(huán)境信息披露可以擴(kuò)大環(huán)境信息公開范圍,促進(jìn)社會公眾監(jiān)督。“信息報告制度體現(xiàn)了對規(guī)則的遵守和執(zhí)行,同時增加了公眾對企業(yè)行為的了解;反過來,這將促使企業(yè)改變他們的一些行為”[17]。專家認(rèn)為環(huán)境信息披露的數(shù)據(jù)和資料對于減少污染、保護(hù)環(huán)境而言,往往比實施管制更為有效。周生賢局長在我國第六次全國環(huán)保大會上指出:擴(kuò)大環(huán)境信息公開范圍、健全社會監(jiān)督機制、鼓勵公眾參與是提高我國環(huán)保工作的根本途徑。企業(yè)環(huán)境信息披露是環(huán)境保護(hù)的制度保障,Mobus(2005)對美國石油提煉公司的研究表明,在企業(yè)披露環(huán)境法律制裁行為信息后,企業(yè)對于環(huán)境規(guī)制的違反情況明顯降低,并相應(yīng)提高了企業(yè)的環(huán)境業(yè)績[18]。

我國環(huán)保局和證監(jiān)會等部門相繼開展了針對環(huán)境信息公開的指導(dǎo)工作,《環(huán)境信息公開辦法(試行)》、《深圳證券交易所上市公司社會責(zé)任指引》、《關(guān)于加強上市公司社會責(zé)任承擔(dān)工作暨〈上市公司環(huán)境信息披露指引〉的通知》等相關(guān)條令的陸續(xù)頒布,探索了企業(yè)尤其是上市公司環(huán)境信息披露機制,明確了企業(yè)環(huán)境信息公開是節(jié)能減排和提高市場競爭力的重要手段之一,是有效的環(huán)境管理方式。我國現(xiàn)已存在一定程度的環(huán)境信息披露實踐,大致體現(xiàn)在3個方面[19]:一是企事業(yè)單位的排污申報登記;二是企業(yè)環(huán)境行為等級信息披露試點;三是上市公司年報中的環(huán)境信息披露。然而從整體上看我國企業(yè)的環(huán)境信息披露現(xiàn)狀還不是很好,不能對企業(yè)的環(huán)保行為形成良好的約束機制。會計對環(huán)境保護(hù)的第一層約束應(yīng)是建立有效的企業(yè)環(huán)境信息披露機制,促使企業(yè)披露真實的環(huán)境業(yè)績信息,防止“印象管理”。為此不僅應(yīng)做好環(huán)境會計的內(nèi)部職責(zé)分工控制、會計記錄控制、實物控制和分析控制等,還應(yīng)加強環(huán)境會計準(zhǔn)則和環(huán)境信息披露制度的引導(dǎo)作用,明確企業(yè)應(yīng)公開披露的環(huán)境信息內(nèi)容、方式和模式。

四、內(nèi)部環(huán)境會計約束機制——基于價值鏈和產(chǎn)品生命周期的環(huán)境會計約束

會計控制系統(tǒng)應(yīng)包括對具體業(yè)務(wù)的實時控制和對未來事項的反饋控制兩個子系統(tǒng)[20]。IT環(huán)境下的會計實時控制內(nèi)容將會計控制從會計局部控制擴(kuò)展到經(jīng)營活動全過程,體現(xiàn)了價值鏈的應(yīng)用[21]。因此,從企業(yè)內(nèi)部利用環(huán)境會計控制約束企業(yè)的環(huán)境行為,一方面可以采用事前、事中和事后會計控制對企業(yè)具體業(yè)務(wù)及未來事項進(jìn)行實時和反饋控制;一方面可以借助于多種管理會計工具如價值鏈控制思想和生命周期控制思想使企業(yè)環(huán)境問題這個外生變量內(nèi)生化,全方位的在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置環(huán)境會計控制流程,建立環(huán)保約束機制。基于價值鏈和生命周期控制的環(huán)境會計約束具體流程如圖3所示。價值鏈分析針對核心企業(yè)開展,將企業(yè)的內(nèi)部活動與其上下游的相關(guān)活動作為一個整體看待,以使核心企業(yè)獲得和保持競爭力,可以對企業(yè)的行為起到制約、反饋和激勵的作用[22]。價值鏈的應(yīng)用,不僅可以減少環(huán)境污染,提高企業(yè)環(huán)境保護(hù)水平,而且可以使企業(yè)減少不必要的成本支出。一些美國企業(yè)的相關(guān)實踐表明價值鏈的實施可以通過提高采購和存貨管理減少保管、修理和生產(chǎn)中的多余材料和廢棄物資費用;減少廢料和原料損耗從而降低成本;減少相關(guān)有害原料的培訓(xùn)、處理等費用;將廢棄物資轉(zhuǎn)化為副產(chǎn)品提高收入;及時準(zhǔn)確的材料歸集和報告系統(tǒng)可以減少有害物資的使用[23,24]。

價值鏈管理的組織特征變革要求企業(yè)對傳統(tǒng)的成本控制系統(tǒng)進(jìn)行拓展和延伸,可以采用產(chǎn)品的生命周期理念對產(chǎn)品包括設(shè)計、制造、使用、服務(wù)和棄置等階段的整個過程進(jìn)行成本控制。以系統(tǒng)的眼光看待企業(yè),從產(chǎn)品的角度考慮環(huán)境負(fù)擔(dān),從源頭上減少有害物資的使用和產(chǎn)出?；趦r值鏈和生命周期控制的企業(yè)事前、事中和事后三個環(huán)節(jié)的內(nèi)部環(huán)境會計控制具體內(nèi)容如下:

圖3 基于價值鏈和生命周期控制的環(huán)境會計約束流程圖

(一)事前會計控制

事前會計控制是對企業(yè)環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略活動的執(zhí)行計劃、環(huán)保投資的決策和投入等一系列環(huán)境行為的會計控制。首先,應(yīng)建立環(huán)境保護(hù)的理念,將環(huán)保觀念納入企業(yè)的基本方針,設(shè)置專門的環(huán)保機構(gòu),明確環(huán)境保護(hù)和財務(wù)業(yè)績的關(guān)系;其次,應(yīng)建立考慮環(huán)境影響的企業(yè)投資評價方法體系,企業(yè)的投資評估需要長期的更具有環(huán)境敏感性的方法。這就要求企業(yè)的資本支出必須符合企業(yè)的環(huán)境政策,所有的投資都要符合環(huán)境標(biāo)準(zhǔn),在選擇適當(dāng)投資方案時要分析所有備選方案的環(huán)境影響的數(shù)量和質(zhì)量,全面考慮備選方案環(huán)境影響的隱藏成本、負(fù)債成本、機會成本、無形成本以及道德成本等,如可能的罰款、監(jiān)管、清潔成本、良好的環(huán)境管理收益和損失,商譽等。

(二)事中會計控制

事中會計控制包括對企業(yè)在整個供產(chǎn)銷階段所做出的環(huán)境保護(hù)活動是否合乎規(guī)制、是否遵循了企業(yè)利益相關(guān)者的整體利益、與之相關(guān)的環(huán)境成本和收益的衡量等一系列會計控制,可以基于價值鏈的理念將控制的范圍從空間上擴(kuò)展到生產(chǎn)商的上下游企業(yè)。

價值鏈關(guān)系的上游是供應(yīng)商。對供應(yīng)商實行供應(yīng)鏈合作關(guān)系管理,可以增強合作者的競爭優(yōu)勢,獲得協(xié)同效益。現(xiàn)代社會,供應(yīng)商的業(yè)績對生產(chǎn)商的影響越來越大[25],不僅供應(yīng)商提供的產(chǎn)品數(shù)量、質(zhì)量、價格等會直接影響到生產(chǎn)商生產(chǎn)的好壞、產(chǎn)品成本和質(zhì)量的高低,其對環(huán)境保護(hù)的態(tài)度和活動也會對生產(chǎn)商自身生產(chǎn)行為的環(huán)境影響起到一定的作用。因而,一個對環(huán)境負(fù)責(zé)的企業(yè)在制定環(huán)境戰(zhàn)略時必須考慮上游供應(yīng)商可能對其經(jīng)營活動產(chǎn)生的環(huán)境影響,實行的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)也必須考慮上下游企業(yè)。為此,生產(chǎn)商可以實施供應(yīng)商環(huán)境審計,關(guān)注其為生產(chǎn)產(chǎn)品而購買的商品和服務(wù)所產(chǎn)生的環(huán)境效果,要求向供應(yīng)商購買的任何產(chǎn)品和服務(wù)都應(yīng)達(dá)到該企業(yè)的最低環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。由于供應(yīng)商與生產(chǎn)商的合作一般來說是連續(xù)的,生產(chǎn)商在選擇評價供應(yīng)商和對供應(yīng)商進(jìn)行環(huán)境審計時應(yīng)體現(xiàn)對供應(yīng)商的激勵。對供應(yīng)商評價的核心環(huán)節(jié)應(yīng)是建立一套評價指標(biāo)體系,不僅應(yīng)包括供應(yīng)商的價格及成本評價、供應(yīng)商的業(yè)務(wù)及生產(chǎn)能力評價、質(zhì)量評價、后勤評價和技術(shù)能力評價,還應(yīng)加入環(huán)境影響指標(biāo)。

生產(chǎn)商位于價值鏈關(guān)系的核心,對生產(chǎn)商生產(chǎn)流程的環(huán)境約束可以采用環(huán)境成本會計系統(tǒng)進(jìn)行控制, Letmathe&Doost(2000)認(rèn)為環(huán)境成本會計展示了企業(yè)投入和生產(chǎn)過程的真實成本,不僅可以幫助企業(yè)提高績效,而且提供了企業(yè)遵循其環(huán)境政策和環(huán)境相關(guān)法規(guī)的努力程度[26]。對生產(chǎn)商的環(huán)境成本控制可以考慮整個產(chǎn)品或服務(wù)的生命周期成本。

首先,是設(shè)計階段的成本約束和控制。企業(yè)對產(chǎn)品和服務(wù)的研究與設(shè)計不僅決定該企業(yè)在近期是否可以擁有市場需要的產(chǎn)品和服務(wù),而且產(chǎn)品或服務(wù)的成本在研究和設(shè)計階段就已經(jīng)被大部分鎖定,要想最大減少產(chǎn)品和服務(wù)在整個生命周期中對環(huán)境的負(fù)面影響,企業(yè)應(yīng)在設(shè)計階段就采用環(huán)境優(yōu)先戰(zhàn)略,考慮產(chǎn)品生產(chǎn)、消費以及終止使用過程中的資源消耗、排放和泄漏、包裝物使用、殘余物處理等環(huán)境影響因素,舍棄嚴(yán)重消耗資源和污染環(huán)境的設(shè)計理念。

其次,是生產(chǎn)階段的成本約束和控制。企業(yè)生產(chǎn)行為的所有環(huán)境影響都可以被追溯到物質(zhì)流和能量流,環(huán)境影響成本賬單賦予企業(yè)更為系統(tǒng)地計劃、控制和監(jiān)管其環(huán)境問題的機會。對于環(huán)境成本的控制具體可以采用作業(yè)成本會計控制和資源流轉(zhuǎn)成本會計控制來進(jìn)行。作業(yè)成本法擴(kuò)展了傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本中心職能,集中反映由企業(yè)組織資源引致的實際作業(yè),該方法將資源費用與其驅(qū)動作業(yè)密切聯(lián)系起來,可以更好地明晰責(zé)任,反映資源產(chǎn)品的真實環(huán)境成本。資源流轉(zhuǎn)成本會計發(fā)源于德國的材料流轉(zhuǎn)成本會計,探討的是企業(yè)的投入、產(chǎn)出(包括產(chǎn)品和廢棄物)、泄漏和排放物的物理數(shù)量之間的轉(zhuǎn)化均衡。其目的是通過流量管理的手段減輕環(huán)境壓力和降低成本,該方法從數(shù)量和成本兩個緯度追蹤企業(yè)生產(chǎn)過程中各個環(huán)節(jié)資源流轉(zhuǎn)的實物數(shù)量變化,根據(jù)資源輸入輸出原理進(jìn)行資源全流程物量和價值的核算,其基本核算公式如式(1)所示:

根據(jù)這種方法,企業(yè)可以反映各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)廢棄物與合格品的比率,找到負(fù)產(chǎn)品產(chǎn)生的源頭,以采取環(huán)境管理措施、節(jié)約資源、減少環(huán)境成本和環(huán)境污染[27]。

(三)事后會計控制

事后會計控制可以通過將企業(yè)生產(chǎn)行為的環(huán)境影響納入業(yè)績評價體系來對企業(yè)進(jìn)行環(huán)境績效評價,考核企業(yè)的環(huán)?；顒邮欠襁_(dá)到了預(yù)期標(biāo)準(zhǔn),從而達(dá)到對企業(yè)環(huán)保行為的約束和控制。由于企業(yè)的環(huán)境影響既有財務(wù)方面又有非財務(wù)方面,既有數(shù)量信息又有價值量信息,因此傳統(tǒng)的業(yè)績評價體系不能正確評價企業(yè)的環(huán)境業(yè)績,為真實反映企業(yè)的環(huán)境業(yè)績,反饋環(huán)境信息,可以考慮采用平衡計分卡和生態(tài)效率指標(biāo)對其做出評價。

平衡計分卡思想從財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程和學(xué)習(xí)與成長四個緯度建立企業(yè)的績效評價體系,綜合權(quán)衡財務(wù)與非財務(wù)、短期與長期、原因與結(jié)果、內(nèi)部與外部,是一種將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)與企業(yè)業(yè)績驅(qū)動因素相結(jié)合的業(yè)績評價體系和戰(zhàn)略管理系統(tǒng)[28]。平衡計分卡以利益相關(guān)者最大化為導(dǎo)向,它一方面可以通過為管理者提供更好的信息以改善企業(yè)的控制與決策;另一方面則可以對組織結(jié)構(gòu)和運作產(chǎn)生積極的調(diào)整效應(yīng)。因此,將環(huán)境保護(hù)指標(biāo)納入平衡計分卡評價體系,可以綜合評價企業(yè)的經(jīng)營與環(huán)境業(yè)績。生態(tài)效率既是一種環(huán)境戰(zhàn)略,也是測量這種戰(zhàn)略成效的評價方法。世界可持續(xù)發(fā)展委員會(WBCSD)將生態(tài)效率定義為:在提供價格上具有競爭力的產(chǎn)品和服務(wù)以滿足人們需求、提高生活質(zhì)量的同時,在產(chǎn)品和服務(wù)的整個生命周期內(nèi)將其對環(huán)境的影響及自然資源的耗用逐漸降低到地球能負(fù)荷的程度。生態(tài)效率指標(biāo)的計算如式(2)所示:

如今,生態(tài)效率已被認(rèn)為是企業(yè)內(nèi)部管理與對外溝通的有效工具,既可作為改善產(chǎn)品系統(tǒng)的方法,又可作為企業(yè)以環(huán)境為導(dǎo)向的最佳決策評估模式工具,評估未來發(fā)展的可能做法。

五、結(jié) 語

解決環(huán)境問題離不開企業(yè)的參與,企業(yè)既是自然資源的主要耗用者和環(huán)境污染的主要制造者,也是環(huán)境問題的主要解決者,作為一個以逐利為本質(zhì)的微觀經(jīng)濟(jì)個體,僅僅依賴政府的環(huán)境規(guī)制不可能圓滿地促進(jìn)企業(yè)實施環(huán)境保護(hù)行為。從企業(yè)內(nèi)部出發(fā),基于會計控制構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部環(huán)保約束機制,一方面可以低成本地保證環(huán)境規(guī)制遵循的有效性;一方面可以調(diào)動企業(yè)的主觀積極性,將環(huán)境問題納入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的方方面面,形成制度化軌跡。其與政府環(huán)境規(guī)制及市場競爭機制一起發(fā)揮作用,必會有效遏制企業(yè)環(huán)境行為,保護(hù)自然環(huán)境。

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Regulating Corporation Internal Environmental Performance Based on Accounting Control

LI Zhao-fang1,2

(School of Accounting,Zhongnan University of Economics and L aw,Wuhan,Hubei 430073,China; 2.Department of Accounting,L uoyang Institute of Science and Technology,L uoyang,Henan 471023,China)

Enhancement of environmental administration from government,market competition and stress of improved social environmental consciousness all focus on corporation’s environmental performance.Accounting control,as the key function of environmental accounting will greatly contribute to regulate corporation’s environmental protection behavior internally.Regulation based on accounting control will related to environmental information disclosure,environmental accounting constraints.

Protection Constraints;Accounting Control;Value Chain;Product Lifecycle

F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼: A 文章編號:1003-7217(2011)03-0051-06

2011-03-01

國家自然科學(xué)基金課題(70872110)資助項目

李朝芳(1974—),女,河南洛陽人,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院博士研究生,洛陽理工學(xué)院會計系教師,研究方向:環(huán)境會計與會計理論。

(責(zé)任編輯:漆玲瓊)