摘要:新形勢下，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，引入與采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，開展風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)是我國審計(jì)界適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇，開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對央行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)管理機(jī)制必將產(chǎn)生影響，央行應(yīng)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展，調(diào)整思路，改革現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)管理機(jī)制。

關(guān)鍵詞:風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);央行審計(jì);風(fēng)險(xiǎn)管理

中圖分類號:F830.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1006-1428(2010)11-0103-03

一、中央銀行實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性

審計(jì)監(jiān)督模式大致可分為三種類型，即賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是最初始的審計(jì)方法，主要功能在于查錯防弊，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)的重點(diǎn)放在對內(nèi)控各環(huán)節(jié)的審查，從中發(fā)現(xiàn)內(nèi)控的薄弱之處，找出問題根源，有針對性地提出整改意見;風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是立足于對各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的審查、分析和評價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果(即符合性測試)，并把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)之上，始終保持一種合理的職業(yè)警覺。將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評估貫穿于審計(jì)工作的全過程。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的諸多優(yōu)點(diǎn)使之代替其他審計(jì)模式成為必然，作為一種嶄新的審計(jì)模式，已經(jīng)在美國等發(fā)達(dá)國家中得到充分重視與實(shí)施。

目前，我國審計(jì)工作仍處于遵循賬項(xiàng)導(dǎo)向和制度導(dǎo)向傳統(tǒng)的審計(jì)模式，對于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式尚處于初步探索和認(rèn)識階段，但隨著風(fēng)險(xiǎn)管理深化和審計(jì)事業(yè)發(fā)展的需要，未來的審計(jì)模式以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)取代傳統(tǒng)審計(jì)已是必然。

2003年，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會發(fā)布《中國內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》，將內(nèi)部審計(jì)定義為:“組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評價(jià)活動，通過審查和評價(jià)經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！痹摱x強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要組成部分，吸收了現(xiàn)代審計(jì)的全新理念，推動內(nèi)部審計(jì)由以真實(shí)性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)審計(jì)為主向以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的管理審計(jì)為主的全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)逐步實(shí)現(xiàn)法制化、規(guī)范化、現(xiàn)代化。因此，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)由合規(guī)性審計(jì)向管理審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式轉(zhuǎn)變，從而推動各級行內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全和完善，是當(dāng)前內(nèi)審部門亟待研究和解決的問題。筆者認(rèn)為:在審計(jì)的目標(biāo)上，應(yīng)由查錯防弊向內(nèi)部控制評價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)管理評估轉(zhuǎn)變，鑒于此，開展以內(nèi)部控制評價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)管理評估為主要內(nèi)容的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)顯得尤為重要。

1、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是《中國內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》的要求，是提高內(nèi)審工作效率與質(zhì)量的有效途徑?！吨袊鴥?nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》是我國審計(jì)業(yè)各機(jī)構(gòu)(部門)應(yīng)遵守的基本準(zhǔn)則，在“內(nèi)審準(zhǔn)則第5號一內(nèi)部控制審計(jì)”中對內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)都提出了具體的審查與評價(jià)內(nèi)容要求，因此，人民銀行實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是落實(shí)與執(zhí)行《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》的必需，這也為人民銀行組織開展此項(xiàng)審計(jì)活動指明了方向，提供了基本工作準(zhǔn)則。

2、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是服務(wù)人民銀行中心工作的現(xiàn)實(shí)需要。2003年銀監(jiān)職能分出以后，人民銀行的職能和定位發(fā)生了深刻的變化。宏觀調(diào)控任務(wù)的艱巨、金融信息技術(shù)的提升、金融向國際接軌以及內(nèi)控管理和風(fēng)險(xiǎn)防范的高要求等形勢的變化，要求人民銀行內(nèi)審工作必須跟上調(diào)整的步伐，以強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理為出發(fā)點(diǎn)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)服務(wù)于人民銀行中心工作和組織管理層，幫助其實(shí)現(xiàn)防控風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)各項(xiàng)工作安全高效運(yùn)轉(zhuǎn)的目標(biāo)。

3、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是有效貫徹人民銀行總行《內(nèi)部控制指引》的迫切需要。人民銀行總行2006年印發(fā)了《中國人民銀行分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制指引》，該指引在第一章第二條明確指出“內(nèi)部控制是指中國人民銀行各分支行通過制定和執(zhí)行一系列具體的制度、程序和方法，對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別、分析和應(yīng)對的機(jī)制和動態(tài)過程”。這也是內(nèi)審部門實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的步驟和目標(biāo)，因此，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是有效貫徹《內(nèi)控指引》要求的一項(xiàng)重要舉措。

4、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是完善人民銀行內(nèi)部控制的需要。在人民銀行現(xiàn)行管理模式中，風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制是人民銀行內(nèi)部控制的重要組成部分，決策層建立健全風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制并使之有效運(yùn)行，內(nèi)審部門則通過對風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制的適當(dāng)性和有效性的審計(jì)評價(jià)，來改善風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制及運(yùn)行中不完善部分。促進(jìn)其更好履行職能，實(shí)現(xiàn)人民銀行的各項(xiàng)工作目標(biāo)。

二、以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)視角分析當(dāng)前央行內(nèi)部審計(jì)存在的主要問題

(一)內(nèi)部審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識不強(qiáng)

目前內(nèi)部審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識存在的誤區(qū)有:一是“無險(xiǎn)論”。認(rèn)為審計(jì)是查別人的，自己不存在差錯f風(fēng)險(xiǎn))。二是“不用承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)論”。認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是在單位負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，有領(lǐng)導(dǎo)批文，根本不用自己承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際工作中，內(nèi)審人員在實(shí)施現(xiàn)場中，認(rèn)為只要按時(shí)、按量完成分配的項(xiàng)目及工作底稿就行了，滿足于查出幾個(gè)問題就可以交差的目標(biāo)，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制因素考慮較少，更難以主動運(yùn)用最新的以風(fēng)險(xiǎn)控制為核心的審計(jì)方法來防范和化解風(fēng)險(xiǎn)。

(二)央行內(nèi)審人員綜合業(yè)務(wù)水平還不能滿足開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作需要

開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況進(jìn)行綜合分析和風(fēng)險(xiǎn)評估，根據(jù)獲得的被審計(jì)單位的信息資料，運(yùn)用分析測試程序，尋求信息數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系來建立模型。但是，目前人民銀行內(nèi)審人員業(yè)務(wù)知識不夠全面，大多還不具備相關(guān)的數(shù)理統(tǒng)計(jì)理論知識、計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)專業(yè)知識以及風(fēng)險(xiǎn)管理與評估等方面的知識，不具備建立和設(shè)計(jì)數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型的能力，風(fēng)險(xiǎn)管理量化評價(jià)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足。央行內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)水平還不能滿足開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作的需要。

(三)內(nèi)部審計(jì)控制環(huán)節(jié)上方法不科學(xué)

第一，審計(jì)調(diào)查與編制方案在方法上缺乏規(guī)范性。有相當(dāng)一部分內(nèi)審人員不搞審前調(diào)查，或雖搞審前調(diào)查但不深入，由此導(dǎo)致審計(jì)方案簡單、重點(diǎn)不突出、針對性不強(qiáng)，內(nèi)容大同小異。第二，在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施環(huán)節(jié)。內(nèi)審人員在收集、整理審計(jì)證據(jù)過程中運(yùn)用抽樣技術(shù)時(shí)，單憑內(nèi)審人員的主觀經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)時(shí)間長短而定。至于樣本的數(shù)量是否適中，樣本是否具有代表性，能否依據(jù)樣本的審查結(jié)果來推斷總體、評價(jià)整體工作、得出審計(jì)結(jié)論都存在不確定性，甚至?xí)霈F(xiàn)重大事項(xiàng)的遺漏，留下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱患。而內(nèi)審人員經(jīng)驗(yàn)和素質(zhì)的高低，導(dǎo)致判斷抽樣誤差大，容易遺漏重要的審計(jì)事項(xiàng)，造成抽取的樣本不能代表總體特征，勢必增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第三，在審計(jì)報(bào)告階段，對取得的審計(jì)項(xiàng)目成果進(jìn)行分析和利用不夠，往往將所檢查的情況和問題簡單匯總，不能使審計(jì)價(jià)值最大化。

(四)審計(jì)分析技術(shù)的掌握和應(yīng)用不夠

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)特別強(qiáng)調(diào)分析技術(shù)的應(yīng)用，不僅僅由于審計(jì)分析能夠明確審計(jì)重點(diǎn)，減少實(shí)質(zhì)性測試的任務(wù)，提高審計(jì)效率，更重要的是能夠發(fā)現(xiàn)和提供潛在問題的線索。從而為提高審計(jì)質(zhì)量提供有效的手段和方法。目前人民銀行的部分審計(jì)人員在審計(jì)中很少使用分析技術(shù)，僅對照有關(guān)規(guī)章制度，看被審計(jì)對象是不是按章操作:在審計(jì)有關(guān)收入和支出業(yè)務(wù)時(shí)，看手續(xù)是否完備，沒有進(jìn)行縱向、橫向的比較分析以及結(jié)構(gòu)分析等。由于審計(jì)技術(shù)的掌握和應(yīng)用不夠，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題份量不重，不能有效揭示和發(fā)現(xiàn)深層次的問題。

(五)目前還沒有適合央行開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)際操作模式

實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)首先要運(yùn)用已建立的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式對被審計(jì)單位的經(jīng)營管理活動進(jìn)行綜合分析，對獲取的審計(jì)資料運(yùn)用分析性測試程序進(jìn)行測試分析和風(fēng)險(xiǎn)評估。在對信息數(shù)據(jù)進(jìn)行分析測試的基礎(chǔ)上，根據(jù)量化風(fēng)險(xiǎn)具體情況來確定審計(jì)范圍和審計(jì)重點(diǎn)。但是，目前還沒有適合央行開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)際操作模式。

三、以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)完善央行內(nèi)部審計(jì)的政策建議

(一)明確央行內(nèi)審的職能定位

人民銀行實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)至少要從三個(gè)方面明確定位方向:第一要定位于為人民銀行中心工作服務(wù)，滿足領(lǐng)導(dǎo)管理層風(fēng)險(xiǎn)防范管理的現(xiàn)實(shí)需要，起到不僅是檢查者，更要成為組織領(lǐng)導(dǎo)者控制組織的工具作用:第二要定位于監(jiān)督與服務(wù)并重，開展審計(jì)監(jiān)督應(yīng)遵循“寓監(jiān)督與服務(wù)之中”的工作理念。充分利用審計(jì)成果，注重與被審計(jì)單位的溝通與交流，共同探討解決問題的措施方案，督促問題整改落到實(shí)處，達(dá)到治本的效果。第三要定位于向以業(yè)務(wù)真實(shí)、合規(guī)性與內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理并重審計(jì)轉(zhuǎn)型，逐步轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)審計(jì)模式，在檢查各項(xiàng)業(yè)務(wù)是否真實(shí)、合規(guī)的基礎(chǔ)上，分析問題形成的根源，捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，評價(jià)控制體系各個(gè)環(huán)節(jié)的問題風(fēng)險(xiǎn)程度，提出改進(jìn)和加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的措施建議，為被審計(jì)單位和領(lǐng)導(dǎo)管理層提供有關(guān)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理方面的決策參考。

(二)以風(fēng)險(xiǎn)控制為核心，加強(qiáng)審計(jì)環(huán)節(jié)控制

一是立項(xiàng)控制。首先，按照各分支機(jī)構(gòu)、各業(yè)務(wù)流程，分析其固有風(fēng)險(xiǎn)，列出主要風(fēng)險(xiǎn)因素;其次，對各分支機(jī)構(gòu)、各業(yè)務(wù)流程針對其自身固有風(fēng)險(xiǎn)所采取的化解和防范措施進(jìn)行分析，得出其控制風(fēng)險(xiǎn)的能力和主觀態(tài)度;再用固有風(fēng)險(xiǎn)減去控制能力，得出凈風(fēng)險(xiǎn)值。內(nèi)審部門依據(jù)凈風(fēng)險(xiǎn)值的大小列出高風(fēng)險(xiǎn)部門、中風(fēng)險(xiǎn)部門和低風(fēng)險(xiǎn)部門，以風(fēng)險(xiǎn)高低為依據(jù)來選擇被審計(jì)單位和內(nèi)審項(xiàng)目，抓住重點(diǎn)，減少盲目性，有效組織開展工作，合理配置使用資源，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)水平和效率的提高。二是方案控制。在制定審計(jì)方案時(shí)，要加強(qiáng)審前調(diào)查，確定審計(jì)和延伸審計(jì)的重點(diǎn)，保證審計(jì)目標(biāo)的可行性，重要性水平確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的合理性，審計(jì)范圍、內(nèi)容和重點(diǎn)的適用性，審計(jì)步驟和方法的可操作性。三是作業(yè)控制。在審計(jì)全過程中，內(nèi)部審計(jì)部門作為內(nèi)部控制體系的終極防線，其監(jiān)督檢查必須滲透到被監(jiān)督部門各項(xiàng)工作、各個(gè)操作環(huán)節(jié)從始到終的全過程，覆蓋所有崗位與人員。實(shí)施前必須對審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)真研究分析，實(shí)施時(shí)嚴(yán)格按照審計(jì)程序，形成完整的審計(jì)軌跡，確保達(dá)到預(yù)期的審計(jì)目的。四是復(fù)核控制。主審人和審計(jì)組長應(yīng)對內(nèi)審人員所撰寫的工作底稿、收集的審計(jì)證據(jù)，以及據(jù)以形成的審計(jì)評價(jià)和結(jié)論等進(jìn)行認(rèn)真的審核;要重點(diǎn)對審計(jì)事項(xiàng)調(diào)整的履行程序和固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)評估的風(fēng)險(xiǎn)程度、內(nèi)審結(jié)論和處理決定等方面內(nèi)容進(jìn)行認(rèn)真的審核;對重大問題或有爭議的問題，要組織審計(jì)組成員集體研究認(rèn)定，維護(hù)審計(jì)嚴(yán)肅性。五是改進(jìn)控制。要組織有關(guān)人員對內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行經(jīng)常性的質(zhì)量考評和總結(jié)，根據(jù)新形勢、新要求、新情況，改進(jìn)管理的理念、內(nèi)容、方法、措施，使內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理和控制不斷達(dá)到新的水平。

(三)提高內(nèi)審人員運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)方法的能力

一是增強(qiáng)內(nèi)審人員素質(zhì)。分析性測試的有效應(yīng)用不但需要快捷地處理各種信息資料之間的關(guān)系，還需要大量的職業(yè)判斷，要求內(nèi)審人員必須具有足夠的專業(yè)知識、豐富的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并掌握一定的數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)知識。內(nèi)審人員要勤于學(xué)習(xí)，敢于創(chuàng)新，以實(shí)際行動推進(jìn)審計(jì)工作逐步與國際慣例接軌，盡快縮小和國際先進(jìn)水平的差距。二是總行、分行應(yīng)采取有效措施，因地制宜地做好內(nèi)部審計(jì)學(xué)習(xí)培訓(xùn)工作，使內(nèi)審人員盡快掌握分析性測試方法，把實(shí)施分析性測試的工作貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終，以最大限度地發(fā)揮其應(yīng)有的作用。三是鼓勵和要求審計(jì)人員使用審計(jì)分析方法開展工作。審計(jì)分析是提高審計(jì)質(zhì)量的有效辦法，審計(jì)人員應(yīng)在審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告階段，全面應(yīng)用審計(jì)分析性測試的方法，合理分配審計(jì)資源，明確審計(jì)的重點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)的線索，對收集的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行總體復(fù)核，以此形成審計(jì)結(jié)論。

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(責(zé)任編輯:周智立)