摘要:本文闡述了商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的現(xiàn)有模式，對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了國(guó)際比較，并對(duì)他們的處理方法進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞:商譽(yù) 購(gòu)買法 減損測(cè)試

0 引言

商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)特殊經(jīng)濟(jì)資源，雖然不具有實(shí)物形態(tài)，但卻對(duì)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)收益與未來(lái)發(fā)展均產(chǎn)生重要影響。對(duì)商譽(yù)的研究由來(lái)已久，但其進(jìn)入會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究領(lǐng)域并作為一個(gè)專門的研究對(duì)象，則是在20世紀(jì)20年代以后。

1 商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的現(xiàn)有模式

1.1 確認(rèn)與計(jì)量模式

1.1.1 購(gòu)買法 美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第16號(hào)(APBI6)意見(jiàn)書對(duì)購(gòu)買法做出以下解釋:“以一家公司收購(gòu)另一家公司的形式，對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。收購(gòu)公司按取得成本記錄所取得資產(chǎn)減去所承擔(dān)負(fù)債，取得成本和所取得的有形資產(chǎn)及可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去負(fù)債的差額，記作商譽(yù)?！?/p>

企業(yè)合并商譽(yù)應(yīng)該采用與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理相一致的方法，即按照交易成本來(lái)記錄其購(gòu)買行為。由于企業(yè)合并是經(jīng)過(guò)討價(jià)還價(jià)的公平交易的結(jié)果，因此對(duì)于取得的凈資產(chǎn)，應(yīng)以公允價(jià)值來(lái)記錄其價(jià)值。如果購(gòu)買總成本超過(guò)所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，超過(guò)部分則確認(rèn)為商譽(yù)，反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上。

1.1.2 股權(quán)集合法 在股權(quán)集合法下，企業(yè)聯(lián)合取得的資產(chǎn)和負(fù)債以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)記錄，合并日之前的留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn))全部結(jié)轉(zhuǎn)到合并后的企業(yè)，不確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)。

1.2 攤銷模式

1.2.1 系統(tǒng)攤銷法 它主張將外購(gòu)商譽(yù)記錄為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在一定年限內(nèi)予以攤銷。國(guó)際上一般都采用直線法進(jìn)行攤銷，也有一些準(zhǔn)則(例如IASC)允許采用加速攤銷的方法。

1.2.2 減損測(cè)試法 它要求將商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，不再進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，而是每年定期進(jìn)行價(jià)值減損測(cè)試。當(dāng)報(bào)告單元的商譽(yù)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，表明商譽(yù)已發(fā)生了減值。

2 商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的國(guó)際比較

2.1 商譽(yù)定義的比較 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS22“企業(yè)合并”規(guī)定:商譽(yù)是指交易發(fā)生時(shí)，購(gòu)買成本超過(guò)企業(yè)在所購(gòu)買可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分。lASC在1998年發(fā)布的第38號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(lAS38)《無(wú)形資產(chǎn)》中明確指出:“無(wú)形資產(chǎn)的定義要求無(wú)形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的，以便與商譽(yù)能清楚地區(qū)分開來(lái)?！庇纱丝梢钥闯?，IASC規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。

在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)頒布的第141號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(SFASl41)《企業(yè)合并》中，商譽(yù)被定義為:“購(gòu)買企業(yè)支付的購(gòu)買成本超過(guò)獲得的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債的凈額的差額。確認(rèn)為商譽(yù)的金額包括不符合SFAS141規(guī)定的應(yīng)確認(rèn)為其他資產(chǎn)的無(wú)形資產(chǎn)?！笨梢?jiàn)美國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)包括商譽(yù)。

英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASC)在1997年改組后的ASB頒布的第10號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(FRS10)《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》，它將無(wú)形資產(chǎn)定義為“企業(yè)通過(guò)監(jiān)管或法定權(quán)利所控制的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)、但可以辨認(rèn)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括特許權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)等?！笨梢?jiàn)，英國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。

我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一無(wú)形資產(chǎn)》將商譽(yù)定義為“企業(yè)獲得超額盈利的能力”。財(cái)政部于2001年正式發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一無(wú)形資產(chǎn)》指出:“不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)?！庇纱丝梢钥闯?，我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)包括商譽(yù)。可見(jiàn)，美國(guó)、英國(guó)和IASC都是從剩余價(jià)值觀的角度未定義商譽(yù)，我國(guó)則是從超額盈利觀的角度來(lái)定義商譽(yù)的。

2.2 商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量的比較 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)規(guī)定:商譽(yù)應(yīng)以購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)這種股權(quán)份額的部分為計(jì)量依據(jù)，作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

第142號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(SFAS142)規(guī)定:商譽(yù)應(yīng)按收購(gòu)成本超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)減負(fù)債金額的總額的差額進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)應(yīng)將商譽(yù)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。商譽(yù)還應(yīng)包括被購(gòu)的不能可靠計(jì)量的可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。

第22號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告(SSAP22)認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)代表企業(yè)整體價(jià)值與可分辨單項(xiàng)凈資產(chǎn)公平價(jià)值之差異。外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)收購(gòu)形成的結(jié)果，只有外購(gòu)商譽(yù)才在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)、計(jì)量并報(bào)告。商譽(yù)的貨幣計(jì)價(jià)為對(duì)子公司的收購(gòu)價(jià)減去收購(gòu)日子公司凈資產(chǎn)的公平價(jià)值。當(dāng)收購(gòu)價(jià)大于凈資產(chǎn)的公平價(jià)值時(shí)，表現(xiàn)為正商譽(yù)反之則表現(xiàn)為負(fù)商譽(yù)。

我國(guó)“無(wú)形資產(chǎn)”準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)。對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量在新準(zhǔn)則20號(hào)“企業(yè)合并”準(zhǔn)則中指出:非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

2.3 商譽(yù)日后處理方法的比較

2.3.1 國(guó)際 2004年3月，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS3頒布，其中規(guī)定新的商譽(yù)處理方法是:對(duì)并購(gòu)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)不予攤硝，而應(yīng)每年進(jìn)行減值測(cè)試;商譽(yù)的余額由原來(lái)的每年攤銷變?yōu)槊總€(gè)報(bào)告日和每當(dāng)有減值跡象時(shí)均應(yīng)測(cè)試，減值的部分抵減商譽(yù)的賬面余額，并在相關(guān)期間確認(rèn)減值損失。

2.3.2 美國(guó) 2001年7月，美國(guó)FASB發(fā)布第142號(hào)準(zhǔn)則公告(SFA142)規(guī)定從2002年1月1日起使用減損測(cè)試法這種新方法。FASB要求采用報(bào)告單元商譽(yù)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值孰高進(jìn)行計(jì)量。SFAS142規(guī)定，如果報(bào)告單元的賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值，超過(guò)部分應(yīng)作為減值損失在報(bào)表中予以確認(rèn)，但確認(rèn)的減值損失不能超過(guò)商譽(yù)的賬面價(jià)值。對(duì)于已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失，不允許轉(zhuǎn)回，以免企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回來(lái)操縱利潤(rùn)。(報(bào)告單元是指某一運(yùn)營(yíng)分部或低于運(yùn)營(yíng)分部的某一層級(jí)(指某一部門))。

2.3.3 英國(guó) 英國(guó)ASB于1990年公布了第47號(hào)征求意見(jiàn)稿，它規(guī)定:廢除立即注銷法，只允許采用攤銷法;攤銷法以直線法為主，也可以采用加速攤銷法;攤銷期一般不超過(guò)20年。

2.3.4 中國(guó) 我國(guó)新準(zhǔn)則20號(hào)“企業(yè)合并”中規(guī)定，初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值損失的金額計(jì)量。即不再對(duì)商譽(yù)進(jìn)行定期攤銷，而定期進(jìn)行減值測(cè)試。

我國(guó)新準(zhǔn)則8號(hào)“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)減值測(cè)試不得轉(zhuǎn)回。

從國(guó)際上來(lái)看，股權(quán)集合法的運(yùn)用不具有普遍性，而且不確認(rèn)商譽(yù)會(huì)極大地影響信息使用者的決策，應(yīng)該采用購(gòu)買法來(lái)確認(rèn)并核算外購(gòu)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù);自從2001年7月，美國(guó)FASB發(fā)布第142號(hào)準(zhǔn)則公告(SFAS142)規(guī)定從2002年1日1日起使用減損測(cè)試法這種新方法開始，國(guó)際，英國(guó)、我國(guó)也都相繼采用了這種方法。 總之，商譽(yù)問(wèn)題隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、科技進(jìn)步而日趨重要。制訂商譽(yù)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，一方面要參照國(guó)際慣例，認(rèn)真比較借鑒，向國(guó)際慣例靠攏。另一方面，也應(yīng)考慮到各國(guó)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)結(jié)構(gòu)模式、相關(guān)法律、法規(guī)，不同利益導(dǎo)向等多方面因素的綜合影響，使商譽(yù)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則既能與國(guó)際慣例較好地協(xié)調(diào)，又能在各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中表現(xiàn)出切實(shí)可行的操作性。

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