摘要:生物資產(chǎn)屬于企業(yè)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，在未來(lái)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益，所以作為一項(xiàng)資產(chǎn)加以確認(rèn)。該資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，但各生物資產(chǎn)之間的性質(zhì)和核算存在一定的聯(lián)系和區(qū)別，本文主要論述消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的相同點(diǎn)和區(qū)別。

關(guān)鍵詞:生物資產(chǎn) 消耗性生物資產(chǎn) 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

生物資產(chǎn)，是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物。包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄代售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

1 消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的相同點(diǎn)

1.1 兩者本質(zhì)上都是一種經(jīng)濟(jì)資源 消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)都屬于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，在未來(lái)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益，作為經(jīng)濟(jì)資源的生物資產(chǎn)，最終目的是為了讓企業(yè)通過(guò)經(jīng)營(yíng)管理而得到資產(chǎn)增值，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。在生物資產(chǎn)的確認(rèn)上，兩者都需要滿足三個(gè)條件:企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該資產(chǎn);該資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè);該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

1.2 兩者具有能夠進(jìn)行生物轉(zhuǎn)化的能力 消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)都能夠進(jìn)行生物轉(zhuǎn)化的能力。生物轉(zhuǎn)化是指導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量和數(shù)量發(fā)生變化的生長(zhǎng)、蛻變、生產(chǎn)和繁殖的過(guò)程。在動(dòng)物和植物生長(zhǎng)的過(guò)程中，生物資產(chǎn)也就自然地增值了。不過(guò)，生物資產(chǎn)的增值不是必然的。如果動(dòng)物和植物的數(shù)量減少和質(zhì)量退化，即蛻化，便會(huì)導(dǎo)致生物資產(chǎn)的減值。

1.3 兩者都與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān) 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中所稱的“農(nóng)業(yè)”是廣義的范疇，即“農(nóng)林牧副漁”，包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等行業(yè)。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)就是要增強(qiáng)生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場(chǎng)需要的農(nóng)產(chǎn)品。無(wú)論是消耗性生物資產(chǎn)還是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)都是與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物，都是與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān)的。

1.4 兩者的初始計(jì)量相同 生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量模式，即消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計(jì)量相同，都是按照實(shí)際成本入賬。但生物資產(chǎn)的不同取得方式，又使其實(shí)際成本的確定和會(huì)計(jì)處理也有所不同。

1.5 兩者都具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定性 消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在存續(xù)期間存在許多不確定性因素，如植物(蔬菜或蘋果樹)會(huì)受到自然條件的制約，若雨水和陽(yáng)光充足且沒(méi)有自然災(zāi)害則收成就好，經(jīng)濟(jì)利益就高，反之，若遭受到水災(zāi)、旱災(zāi)、火災(zāi)、凍災(zāi)、臺(tái)風(fēng)、冰雹等，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實(shí)體損壞，影響該資產(chǎn)的進(jìn)一步生長(zhǎng)或生產(chǎn)，從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。再如動(dòng)物(存欄代售的牲畜和產(chǎn)畜)同樣會(huì)受到自然條件的制約，比如瘋牛病、禽流感、口蹄疫等對(duì)動(dòng)物的侵襲，會(huì)造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格大幅度持續(xù)下跌，從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。

1.6 兩者都要計(jì)提減值準(zhǔn)備 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因的情況下，生物資產(chǎn)可能存在減值跡象。當(dāng)消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，計(jì)提消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

1.7 兩者成本結(jié)轉(zhuǎn)方法相同 對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，在收獲時(shí)點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該時(shí)點(diǎn)歸屬于某農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本，計(jì)入農(nóng)產(chǎn)品。具體的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選用合適的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，但是一經(jīng)確定，不得隨意變更。

2 消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的區(qū)別

2.1 兩者計(jì)提減值準(zhǔn)備的核算不同 消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，在計(jì)提時(shí)，計(jì)入“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(消耗性生物資產(chǎn))”，因?yàn)橄男陨镔Y產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，消耗性生物資產(chǎn)在一定程度上具有存貨的特征，應(yīng)當(dāng)作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，所以應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。而對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，在計(jì)提時(shí)，計(jì)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，因?yàn)樯a(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或是長(zhǎng)期使用的特征，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征，例如果樹每年產(chǎn)出水果、奶牛每年產(chǎn)奶等。所以，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)在每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果消耗性生物資產(chǎn)的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。但準(zhǔn)則規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

2.2 兩者計(jì)提折舊的核算不同 消耗性生物資產(chǎn)具有存貨的特征，而存貨在存續(xù)期間不計(jì)提折舊。而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征，能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，當(dāng)期增加的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當(dāng)期應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊，一旦提足折舊，不論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊，以融資租賃租入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊;以融資租賃租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊，并根據(jù)受益對(duì)象分別計(jì)入將收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本、出租費(fèi)用等，對(duì)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按期計(jì)提折舊時(shí)，計(jì)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”。

2.3 兩者在收獲時(shí)的核算不同 收獲是生物資產(chǎn)生產(chǎn)過(guò)程的結(jié)束，如收割小麥、采摘蘋果。從消耗性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，消耗性生物資產(chǎn)自身完全轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品而不復(fù)存在，如肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將收獲時(shí)點(diǎn)消耗性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)于不通過(guò)入庫(kù)直接銷售的鮮活產(chǎn)品等，按實(shí)際成本計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長(zhǎng)性，能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)這一母體仍然存在，如采摘蘋果后的蘋果樹，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，按照經(jīng)濟(jì)用途可以分為直接材料、直接人工等直接費(fèi)用以及間接費(fèi)用，對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品收獲中發(fā)生的直接費(fèi)用，應(yīng)直接計(jì)入相關(guān)農(nóng)產(chǎn)品成本核算對(duì)象，而發(fā)生的間接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在共同費(fèi)用中歸集，在會(huì)計(jì)期末按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)入有關(guān)的成本核算對(duì)象。

2.4 兩者在報(bào)表上的反映不同 在資產(chǎn)負(fù)債表日，消耗性生物資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，消耗性生物資產(chǎn)在一定程度上具有存貨的特征，應(yīng)當(dāng)作為存貨反映在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)中，如果消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則應(yīng)當(dāng)以其賬面價(jià)值扣除存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后的余額作為存貨加以反映。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或是長(zhǎng)期使用的特征，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征，所以在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)作為非流動(dòng)資產(chǎn)加以反映，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣除計(jì)提的減值準(zhǔn)備及折舊的余額在非流動(dòng)資產(chǎn)中單獨(dú)加以反映。

參考文獻(xiàn):

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