[摘 要]2006年，上海G外高橋曾以審計不盡責(zé)為由向國內(nèi)排名高居第一的普華永道中天會計師事務(wù)所提起訴訟，并索要2億元天價賠償.時隔3年， 一小股東起訴外高橋，要求賠償損失，而普華永道則成為共同被告， 本案于2010年7月以和解全面告終.本文從審計程序的規(guī)范性，審計業(yè)務(wù)約定書的有效性，CPA與公司各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任進行詳細(xì)解剖，最后給予此案例典型性分析并就注冊會計師如何避免法律訴訟提出一些可行策略。

[關(guān)鍵詞] 審計業(yè)務(wù)約定書 會計責(zé)任 審計責(zé)任 注冊會計師避免法律訴訟

一、案例回顧

國內(nèi)排名高居第一的普華永道中天會計師事務(wù)所，因2003～2004年間審計滬市老牌上市公司上海外高橋保稅區(qū)開發(fā)股份有限公司(600648，以下簡稱外高橋)的歷史舊賬，創(chuàng)下被國內(nèi)上市公司追究會計師事務(wù)所審計責(zé)任的先例，索賠金額之大堪稱國內(nèi)“天價”。

G外高橋在2003年改聘普華永道。2005年6月，外高橋發(fā)現(xiàn)存放在國海證券上海營業(yè)部證券保證金賬戶中的資金實際余額，與經(jīng)審計的公司2003年度和2004年度報表明細(xì)賬上的金額嚴(yán)重不符:經(jīng)審計的2003年財務(wù)報表認(rèn)定，2003年12月31日證券保證金賬戶余額為9000萬元，而實際僅為3384元;經(jīng)審計的2004年財務(wù)報表認(rèn)定，2004年12月31日證券保證金賬戶余額為2.04億元，而實際僅為20770.55元。經(jīng)查明乃本公司財務(wù)部經(jīng)理伙同國海證券營業(yè)部經(jīng)理挪用。2006年5月，針對巨額保證金被挪用，而負(fù)責(zé)審計的普華永道卻連年出具無保留意見審計報告，外高橋以普華永道未按法定程序進行函證等審計不盡責(zé)行為為由向中國國際經(jīng)濟貿(mào)易仲裁委員會上海分會提起仲裁，要求退還全部審計服務(wù)費共計人民幣170萬元，賠償全部經(jīng)濟損失共計人民幣2億元，并承擔(dān)全部仲裁費用和公司的律師費。雙方最終達成和解，但普華永道為此向外高橋支付了約2000萬元的賠償金。2009年11月12日，一小股東起訴外高橋，要求賠償損失，而普華永道則成為了共同被告。2010年7月，終以和解全面告終.此事件持續(xù)到現(xiàn)在已近4年可見其影響深遠(yuǎn)。

在這起天價訴索賠案中，針對外高橋的控訴，普華永道聲稱事務(wù)所已經(jīng)履行了全部審計義務(wù)，且事務(wù)所在與外高橋簽訂的《審計業(yè)務(wù)約定書》中已經(jīng)約定了相關(guān)責(zé)任的解除，所以事務(wù)所不承擔(dān)任何責(zé)任。雙方究竟應(yīng)該承擔(dān)何種責(zé)任?普華永道是否能以《審計業(yè)務(wù)約定書》尋求豁免呢?

二、審計業(yè)務(wù)約定書，“免死金牌?”

《審計業(yè)務(wù)約定書》中，普華永道均約定了有關(guān)責(zé)任解除和限制的條款:除因本事務(wù)所故意的不當(dāng)行為或欺詐行為所引起的索賠事項外，本事務(wù)所概無義務(wù)向貴公司賠償任何超過本約定書中所支付的專業(yè)服務(wù)費的金額，無論這些損失是因侵權(quán)、違約或其他原因而引起;本事務(wù)所也無義務(wù)對任何與本約定書中所提及的服務(wù)有關(guān)的直接、間接的損失、利潤損失或未能實現(xiàn)的預(yù)期節(jié)支負(fù)責(zé)，無論這些損失是因為侵權(quán)、違約或其他原因而引起。因此，我們需要判斷普華永道在審計過程中是否存在著其在《審計業(yè)務(wù)預(yù)定書》中的例外情況即“故意的不當(dāng)行為或欺詐行為”。另外，以上約定事實上是種免責(zé)條款，對于其有效性，我國《合同法》第52條有明文款規(guī)定:“合同中的下列免責(zé)條款無效:一是造成對方人身傷害;二是因故意或者重大過失給對方造成財產(chǎn)損失的”。

針對本案，不涉及人身傷害，普華永道也并非故意與公司人員串謀，那么最關(guān)鍵的就是判斷CPA在審計過程中，是否存在重大過失，如若存在，免責(zé)條款則無效，普華永道必須承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

三、禍起“函證”

問題依舊出在“函證”這個老問題上。無論是2003年還是2004年，普華永道均未直接向國海證券上海圓明園路營業(yè)部發(fā)出詢證函，而是交給公司計劃財務(wù)部經(jīng)理黎明紅處理，回函亦由黎明紅交還，為相關(guān)人員弄虛作假、掩蓋挪用資金行為，客觀上提供了機會。無論是當(dāng)時適用的《獨立審計具體準(zhǔn)則第27號——函證》(2002)，還是新實施的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》(2006)，都規(guī)定審計師應(yīng)對銀行存款、借款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶)及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證，并采取下列措施對函證實施過程進行控制:(1)在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務(wù)委托的會計師事務(wù)所回函;(2)詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出。因此，筆者認(rèn)為，《審計業(yè)務(wù)約定書》的免責(zé)條款無效，理由有兩點:

首先，注冊會計師構(gòu)成“故意的不當(dāng)行為”。所謂“故意的不當(dāng)行為”應(yīng)理解為審計師明知其行為違反職業(yè)準(zhǔn)則而故意為之。此處強調(diào)的明知系指審計師對于行為違反職業(yè)準(zhǔn)則的事實的明知。本案中，如果審計師明知通過客戶轉(zhuǎn)交詢證函的行為不當(dāng)而堅持為之者，應(yīng)構(gòu)成約定書第42條所規(guī)定的“故意的不當(dāng)行為”。

其次，注冊會計師存在“重大過失”， 這又表現(xiàn)在三個方面，第一，未保持起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎性. 2003年度是普華永道對外高橋的初次審計，更應(yīng)進行嚴(yán)格的環(huán)境審視和風(fēng)險控制; 當(dāng)時又是股市最低迷的時期，問題券商接連不斷。在這樣的背景下，作為一家世界知名的會計師事務(wù)所，對高達2億元的證券保證金，(外高橋2004年末總資產(chǎn)只有39.3億元、凈資產(chǎn)13.6億元，主營業(yè)務(wù)收入5.16億元，2003年末、2004年末貨幣資產(chǎn)賬面余額分別為4.45億元、5.37億元)僅憑從公司內(nèi)部人員獲得的證據(jù)就信以為真，的確令人乍舌;另外，涉案金額巨大，外高橋2004年末總資產(chǎn)只有39.3億元、凈資產(chǎn)13.6億元，主營業(yè)務(wù)收入5.16億元，2003年末、2004年末貨幣資產(chǎn)賬面余額分別為4.45億元、5.37億元，這其中有2億元被挪用，無疑03、04年度會計報表存在重大錯報。第二， 未實施應(yīng)有的函證程序，也未采取有效的替代程序。誠然，在我國目前的法律和商業(yè)環(huán)境下，普華永道可能是考慮到直接控制函證程序難以得到回函，才把詢證函交由和證券公司有業(yè)務(wù)往來的公司內(nèi)部人員完成。事實上，即使外高橋的相關(guān)人員在對賬單和函證上可以做文章，但通過修改證券交易系統(tǒng)來進行舞弊，應(yīng)該是非常困難的。針對內(nèi)外勾結(jié)串通舞弊，替代審計可能更為恰當(dāng)。普華永道可以在了解公司作該筆投資的決策程序，取得證券公司打印給外高橋的保證金對賬單后，通過實時查詢證券交易系統(tǒng)的資金賬號、股東賬號的資金余額和證券余額來進行審計。 第三， 審計意見不公允，嚴(yán)重失真.如果普華永道能夠保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，通過有效的審計程序，及時發(fā)現(xiàn)2億元的保證金損失，外高橋年報將體現(xiàn)的是巨額虧損而不是盈利，審計意見應(yīng)是否定意見而不是無保留意見。

綜上所述，普華永道在對外高橋?qū)嵤徲嬤^程中，存在“故意不當(dāng)行為”和“重大過失”，因此，試圖以《審計業(yè)務(wù)約定書》來尋求豁免的美夢恐怕要破碎，然而外高橋?qū)⒇?zé)任一味推給普華永道，究竟雙方各自應(yīng)承擔(dān)何種責(zé)任?

四、責(zé)任分析

1.會計責(zé)任還是審計責(zé)任。從雙方的權(quán)責(zé)上看，保證公司有運行良好的內(nèi)控制度，從而進一步保證公司資產(chǎn)的完整、不受損失及對外提供的財務(wù)報告的真實、完整，是公司管理當(dāng)局責(zé)無旁貸的會計責(zé)任，而注冊會計師的審計責(zé)任則是驗證財務(wù)報告的真實性。無疑，審計責(zé)任是無論如何都不能替代管理當(dāng)局的會計責(zé)任的。就G外高橋案件來看，外高橋管理當(dāng)局和證券公司都有直接的和主要的責(zé)任，而普華永道的責(zé)任應(yīng)該說是事后的和次要的。此案導(dǎo)致?lián)p失的直接原因，是外高橋的職員舞弊，作為一個上市公司，外高橋自身應(yīng)該有嚴(yán)格的管理制度和內(nèi)部控制制度來防范資金被挪用，

另外，《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》規(guī)定:注冊會計師應(yīng)保持應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎態(tài)度，揭示會計報表中重大錯誤與舞弊;注冊會計師如果未能將會計報表中嚴(yán)重失實的錯誤和舞弊揭露出來，可能應(yīng)負(fù)審計責(zé)任。關(guān)鍵要看未能查出的原因是不是源自于注冊會計師本身的過錯。 此案中，由前面分析，注冊會計師有明顯的職業(yè)判斷問題和過失行為，由此導(dǎo)致審計報告嚴(yán)重失實，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。委托方或其他關(guān)系人的過錯不能作為審計師抗辯的理由，無論他人有何種過錯，審計師都應(yīng)對自己不當(dāng)行為負(fù)責(zé)。

然而外高橋起訴普華永道，追究其法律責(zé)任，又是否有據(jù)可依呢?

2.審計法律責(zé)任。所謂注冊會計師的法律責(zé)任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。審計責(zé)任是法律責(zé)任的前提，法律責(zé)任是建立在審計責(zé)任的基礎(chǔ)上的， 注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)法律責(zé)任的大小要視其履行審計責(zé)任的情況以及審計過程中是否存在違約、過失或欺詐等行為。

通過上述對普華永道實施審計程序中的過失分析以及雙方各自責(zé)任分析，筆者認(rèn)為:首先，普華永道在其提供審計服務(wù)過程中存在重大過失，應(yīng)承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任;其次，外高橋?qū)ζ渎殕T舞弊應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任，注冊會計師承擔(dān)次要責(zé)任，并且是一種補充責(zé)任。所謂補充責(zé)任是指客戶的資產(chǎn)損失主要加害人未清償之前，不得向次加害人提起賠償之求;外高橋首先要對犯罪嫌疑人及國海證券等相關(guān)直接加害人提出民事賠償，并最終取得法院對直接加害人終止執(zhí)行裁定書后才可以就損害未得到賠償部分向普華永道提出索賠。

五、案例典型性分析及相關(guān)建議

此案開創(chuàng)了國內(nèi)上市公司追究會計師事務(wù)所審計責(zé)任的先例，索賠數(shù)額也堪稱國內(nèi)天價。由于是職員舞弊而非一般的管理層舞弊，導(dǎo)致G外高橋巨額虧損卻又滿腹委屈，其對普華永道的起訴帶有一定的惡意色彩，公司置主要責(zé)任人于不顧而一味追討次要責(zé)任人的責(zé)任，給人一種推脫自身應(yīng)負(fù)責(zé)任、轉(zhuǎn)移公眾視線的感覺。另外，如果本案中對外高橋進行審計的是國內(nèi)眾多中小型事務(wù)所，外高橋恐怕不會索要如此天價賠償，因為他們根本無力支付，一旦出現(xiàn)審計風(fēng)險事件，往往以解散了事，如中天勤。即，在審計這一公認(rèn)的高風(fēng)險行業(yè)中，“四大”這類巨頭的存在為投資者追償提供了一種保證，雄厚的資金實力使得他們有能力承擔(dān)高額賠償，使其享有“超國民待遇”的同時也面臨不斷增加的審計風(fēng)險。

對于CPA避免法律責(zé)任訴訟可采取以下對策 :①嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，制定適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎②建立、健全會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度;③審慎選擇被審計單位，深入了解被審單位的業(yè)務(wù)④提取風(fēng)險基金，購買責(zé)任保險;⑤索取客戶聲明書。

參考文獻 :

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[4]“外高橋索賠普華永道-------新浪財經(jīng)專題“，http://finance.sina.com.cn/focus/wgqsp/