[摘 要]增值稅轉型改革，既是完善稅制的需要，也是應對金融危機，實行擴張性稅收政策，鼓勵投資和擴大內需的宏觀調控手段。本文用實例說明實行消費型增值稅制度對增值稅一般納稅人固定資產取得、處置會計處理的影響。

[關鍵詞]增值稅 生產型 消費型 固定資產

1994年1月1日至2008年12月31日，我國實行的增值稅屬于生產型增值稅。生產型增值稅不僅導致固定資產投資受到制約，而且導致行業(yè)間、企業(yè)間稅負失衡。為加快產業(yè)結構調整，我國自2009年1月1日起實施了增值稅轉型改革，由原來的生產型增值稅轉變?yōu)橄M型增值稅。它們最大的區(qū)別是:生產型增值稅只能抵扣屬于非固定資產的生產資料的進項稅額;消費型增值稅同時允許抵扣固定資產所含的進項稅額。但消費型增值稅對于可以抵扣進項稅額的固定資產有明確的限定條件和界定范圍。

一、固定資產的分類

1.生產經營用可抵扣進項稅額的固定資產 包括專用于生產經營和既用于生產經營也用于非增值稅應稅項目、集體福利或個人消費的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等動產固定資產。

2.非生產經營用不可抵扣進項稅額的固定資產 包括專用于職工集體福利和個人消費的動產固定資產。

3.應納消費稅不可抵扣進項稅額的固定資產 包括應納消費稅且因難以區(qū)分生產經營或個人消費使用而全部不可抵扣增值稅進項稅的小汽車、摩托車、游艇等固定資產。

4.不動產等非增值稅應稅項目的固定資產 主要指應繳納營業(yè)稅的不動產，包括建筑物、構筑物、其他土地附著物及以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施。

二、固定資產取得的會計處理

1.外購固定資產的會計處理

新增值稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)外購的生產經營用固定資產，其取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額應從當期銷項稅額中抵扣。

[例1]A企業(yè)為一般納稅人，2009年1月1日購進一臺機器設備，取得增值稅專用發(fā)票上注明不含稅價格為400000元，增值稅稅額為68000元，款項已經通過銀行轉賬支付。

轉型前(生產型增值稅)的會計處理:

借:固定資產/在建工程 468000

貸:銀行存款 468000

轉型后(消費型增值稅)的會計處理:

借:固定資產/在建工程 400000

應交稅費-應交增值稅(進項稅額) 68000

貸:銀行存款 468000

增值稅轉型后，由于固定資產進項稅額記入“應交稅費一應交增值稅(進項稅額)”科目，不再計入固定資產成本，可以降低機器設備的投資成本達到68000元，切實減輕了企業(yè)的負擔，有利于企業(yè)以有限的資金進行更多的設備更新和改良。

2.自建固定資產的會計處理

由于消費型增值稅對于可以抵扣進項稅的固定資產有明確的限定條件和范圍，據(jù)此固定資產分為可以抵扣固定資產和不可抵扣固定資產，企業(yè)自建固定資產就要區(qū)分不同情況進行處理。

(1)自建可以抵扣固定資產

[例2]甲企業(yè)(增值稅一般納稅人)2010年5月12日自建一條生產線，購入各種工程物資，取得增值稅專用發(fā)票注明價款300000元，增值稅額51000元，款項用銀行存款支付;5月15日工程領用工程物資300000元，外購的原材料一批，成本20000元，本企業(yè)生產商品成本18000元，計稅價格20000元，支付工人工資40000元。7月30日工程完工交付使用。

轉型前的會計處理:不允許抵扣購進固定資產的進項稅額

①購入為自建準備的物資

借:工程物資 351000

貸:銀行存款 351000

②工程領用物資

借:在建工程 351000

貸:工程物資 351000

③工程領用原材料

借:在建工程 23400

貸:原材料 20000

應交稅費———應交增值稅(進項稅額轉出) 3400

④工程領用產品

借:在建工程 21400

貸:庫存商品 18000

應交稅費———應交增值稅(銷項稅額) 3400

⑤應支付的職工薪酬

借:在建工程 40000

貸:應付職工薪酬 40000

⑥工程完工

借:固定資產 435800

貸:在建工程 435800

轉型后的會計處理:消費型增值稅剔除了固定資產(動產)不得抵扣的規(guī)定，擴大了抵扣范圍。

①購入為自建準備的物資

借:工程物資 300000

應交稅費———應交增值稅(進項稅額)51000

貸:銀行存款 351000

②工程領用物資

借:在建工程 300000

貸:工程物資 300000

③工程領用原材料

借:在建工程 20000

貸:原材料 20000

④工程領用產品

借:在建工程 18000

貸:庫存商品 18000

⑤應支付的職工薪酬

借:在建工程 40000

貸:應付職工薪酬 40000

⑥工程完工

借:固定資產 378000

貸:在建工程 378000

增值稅轉型后，可以降低機器設備的投資成本達到578000元，切實減輕了企業(yè)的負擔，有利于企業(yè)以有限的資金進行更多的設備更新和改良。

2.自建不可以抵扣固定資產———不動產

會計處理:企業(yè)自建廠房，屬于不動產在建工程，在生產型增值稅和消費型增值稅下均不允許抵扣進項稅，屬于增值稅非應稅項目，自建領用的原材料的進項稅額不得抵扣，應進行進項稅額轉出;納稅人將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目視同銷售貨物計算銷項增值稅。所以自建不可以抵扣固定資產的會計處理同[例2]中轉型前的會計處理，此處不再重述。

三、固定資產處置的會計處理

根據(jù)《增值稅暫行條例》及財政部、國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(以下簡稱已使用過的固定資產)，應區(qū)分不同情形征收增值稅。

1.銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。

[例3]甲公司2010年6月10日出售一臺2008年購入的設備，設備原價600000元(含稅)，已計提折舊300000元，未計提減值準備。出售時開具普通發(fā)票，售價364000元，款項已通過銀行存款收訖。甲公司會計處理如下:

(1)將出售固定資產轉入清理

借:固定資產清理 300000

累計折舊 300000

貸:固定資產 600000

(2)收回出售固定資產的價款

借:銀行存款 364000

貸:固定資產清理 364000

(3)計算并確認應交增值稅

借:固定資產清理 7000

貸:應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 7000[364000/(1+4%)×4%/2]

(4)結轉出售固定資產凈損益。

借:固定資產清理 57000

貸:營業(yè)外收入—處置非流動資產凈收益 57000(364000-300000-7000)

2.2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，已經抵扣了進項稅額，而且固定資產已經計提了折舊，所以納稅人在進行銷售的時候，按照適用稅率征收增值稅。

[例4]承例1，假設甲公司于2010年6月15日將該設備售出，開具的增值稅專用發(fā)

票上注明的不含稅售價350 000元，增值稅銷項稅額為59 500元，價稅合計409 500元。對此，甲公司應做如下會計處理:

借:銀行存款 409 500

貸:固定資產清理 350 000

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 59 500

總之，增值稅轉型后，進項稅額可抵扣范圍擴大，在其他因素不變的情況下，增值稅的實際稅率降低。新增機器設備等固定資產金額越大，企業(yè)增值稅稅負越輕。城市維護建設稅和教育費附加是以納稅人實際交納的增值稅、消費稅和營業(yè)稅三稅為稅基計算的，由于增值稅稅負大大減輕，企業(yè)承擔的城市維護建設稅和教育費附加也因此減輕。

參考文獻:

[1]財政部、國家稅務總局.增值稅暫行條例實施細則.2008.12

[2]高東芳:增值稅轉型前后固定資產會計處理比較.財會通訊(綜合).2010.06

[3]鄧敏:增值稅轉型對企業(yè)會計的影響. 財會通訊(綜合) . 2010.06