[摘 要] 隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展以及社會信息化的不斷深入，傳統(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)無法滿足成本會計的要求，其缺點不斷凸顯。因此，對成本核算方法的革新變得迫在眉睫。作為一種能夠更加準(zhǔn)確客觀的成本計算方法——作業(yè)成本法，它的應(yīng)用已成為大勢所趨，因而，本文從作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法的對比入手，具體闡述了作業(yè)成本法核算體系的構(gòu)建。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法 核算體系 傳統(tǒng)方法

眾所周知，傳統(tǒng)的成本核算方法受各方面因素的影響已經(jīng)不能夠適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展要求，它不能夠為企業(yè)管理者更為準(zhǔn)確地提供成本信息，影響管理者的經(jīng)營決策。在激烈的市場競爭環(huán)境下，企業(yè)要想立于不敗之地，就必須加強成本核算，提高成本核算的準(zhǔn)確性，增強企業(yè)的市場競爭力。因此，革新企業(yè)的成本核算方法已是勢在必行。作業(yè)成本法作為一種能夠比較準(zhǔn)確客觀的對成本進行有效核算的方法，它克服了傳統(tǒng)成本核算方法的缺點，把成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按成本產(chǎn)生的原因進行成本匯總和分配，使得各項間接費用的分配更加準(zhǔn)確，成本可追溯性大大提高，為企業(yè)的決策提供了更為客觀有效的成本信息。我們從作業(yè)成本法的基本內(nèi)涵入手，在分析作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法的基礎(chǔ)上，闡述了構(gòu)建作業(yè)成本法的必要性、原則、構(gòu)建程序等一系列關(guān)于如何構(gòu)建作業(yè)成本法的舉措。

一、作業(yè)成本法的含義及其與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

1. 作業(yè)成本法含義

作業(yè)(Activity)是指企業(yè)在產(chǎn)品制造和提供服務(wù)的過程中一切經(jīng)濟活動。作業(yè)成本法(Activity—Based Costing，縮寫ABC)， 又稱為基于作業(yè)的成本計算法， 是一種通過對所有作業(yè)活動進行追蹤動態(tài)反映，計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。它從根本上來說是一種間接成本分配方法，它以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業(yè)中，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)所耗用的作業(yè)量，最終將成本分配到產(chǎn)品與服務(wù)。與傳統(tǒng)的按照生產(chǎn)工時、定額工時、機器工時、直接人工費等比例分配間接成本的方法相比，采用作業(yè)成本法無疑能夠提供更為精確的成本信息。它是20世紀(jì)80年代在美國、英國、日本等西方發(fā)達國家興起的一種新的成本管理方法。這種方法和作業(yè)管理(Activity-Based Management，簡稱ABM)、準(zhǔn)時生產(chǎn) (Just In Time，簡稱JIT)、全面質(zhì)量管理 (Total Quality Management，簡稱TQM)等新的管理哲學(xué)和管理方法日益融為一體，適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境和科技環(huán)境巨大變遷的需要。作業(yè)成本法的實施，對于把市場機制引入企業(yè)內(nèi)部，加強企業(yè)內(nèi)部責(zé)任制，制定正確的價格策略和競爭策略，加強企業(yè)戰(zhàn)略管理，具有重要的實用價值。

2. 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

(1)關(guān)注的重點:傳統(tǒng)成本法關(guān)注成本;作業(yè)成本法關(guān)注作業(yè)。傳統(tǒng)的成本管理法通常不會區(qū)分企業(yè)為吸引、留住不同客戶所耗費的成本，分析的結(jié)果一般都是大客戶的收益貢獻率高，小客戶的收益貢獻率低。其實，企業(yè)為不同客戶所耗費的成本有很大的區(qū)別。有些客戶交易量大，需求量平穩(wěn)，對產(chǎn)品及服務(wù)的要求并不高，這些客戶的成本很低;而有些客戶交易量雖然大，但需求量波動大，對產(chǎn)品及服務(wù)要求苛刻，經(jīng)常會有投訴，企業(yè)需要投入大量人力與物力對該類客戶進行銷售與服務(wù)工作，這些客戶的成本就很高。實施了作業(yè)成本管理法之后，市場部門就能夠作出相應(yīng)的決策:對收益貢獻率高的客戶可以適當(dāng)增加成本去爭取、維護，對于收益貢獻率低的客戶可以進行適當(dāng)?shù)娜∩?，或是改變工作方式、降低成本，使該類客戶的收益貢獻率達到應(yīng)有的水平。

(2)職責(zé)的劃分:傳統(tǒng)成本法一般以部門(或生產(chǎn)線)作為責(zé)任中心，以該部門可控成本作為對象;作業(yè)成本法以作業(yè)及相關(guān)作業(yè)形成的價值鏈來劃分職責(zé)，以價值鏈作為責(zé)任控制單元，而價值鏈?zhǔn)浅讲块T界限的。

(3)控制標(biāo)準(zhǔn)的選擇:傳統(tǒng)成本法以企業(yè)現(xiàn)實可能達到的水平作為控制標(biāo)準(zhǔn)，而且這一標(biāo)準(zhǔn)是相對穩(wěn)定的，是企業(yè)現(xiàn)實可能達到的，而不是最高水平的標(biāo)準(zhǔn);作業(yè)成本法以實際作業(yè)能力(不考慮現(xiàn)實的低效率和技術(shù)故障、次、廢品、非正常停工等因素的情況下，可能達到的最高產(chǎn)出水平)成本，亦即最優(yōu)或理想成本作為控制標(biāo)準(zhǔn)。

(4)考核對象的確定，獎懲兌現(xiàn)的方式:傳統(tǒng)成本法以是否達到該標(biāo)準(zhǔn)及達到該標(biāo)準(zhǔn)的程度作為考核依據(jù)，對部門和相關(guān)責(zé)任人兌現(xiàn)獎懲;作業(yè)成本法以不斷消除浪費所取得的成果和接近最優(yōu)標(biāo)準(zhǔn)的程度作為業(yè)績，實現(xiàn)的業(yè)績可以用財務(wù)指標(biāo)，也可用非財務(wù)指標(biāo)衡量，對作業(yè)鏈中各種作業(yè)的執(zhí)行者，即“團隊”(不是“某一部門和某一責(zé)任人”)實施獎懲。

(5)對待非增值成本的態(tài)度:傳統(tǒng)成本法忽視非增值成本;作業(yè)成本法高度重視非增值成本，并注重不斷消除非增值成本。增值服務(wù)是指給客戶帶來附加價值，因而能為企業(yè)帶來利潤的作業(yè)。如各種銀行個人理財服務(wù)、咨詢顧問服務(wù)等;非增值服務(wù)是為產(chǎn)品正常運行提供的作業(yè)。如為存款客戶提供的查詢服務(wù)，為貸款客戶提供的賬戶結(jié)算服務(wù)等。

二、構(gòu)建作業(yè)成本法核算體系的必要性

1. 傳統(tǒng)成本核算法的范圍相對狹窄

隨著科學(xué)、經(jīng)濟等的不斷發(fā)展，當(dāng)今社會已經(jīng)進入知識化、信息化時代，智力資源已當(dāng)之無愧地成為最重要的因素，所以智力資源的利用理應(yīng)計入產(chǎn)品或服務(wù)的成本。然而現(xiàn)行的成本核算體系并沒有考慮到這一點，而是總而統(tǒng)之的將其劃入管理費用當(dāng)中，而非產(chǎn)品成本部分。在知識經(jīng)濟主導(dǎo)的時代這樣的劃分計入方法并不適應(yīng)成本的內(nèi)涵。

2. 成本信息扭曲

我們必須要保證成本信息的真實性，成本信息對于一個企業(yè)的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。但在傳統(tǒng)成本核算法下，成本信息已被部分扭曲。例如在傳統(tǒng)成本管理方法下，固定資產(chǎn)折舊費在會計期末以人數(shù)或是業(yè)務(wù)量為依據(jù)在全部產(chǎn)品中進行分?jǐn)?人員工資分?jǐn)傇谄渌鶎俨块T產(chǎn)品中，按產(chǎn)量進行分?jǐn)偂＿@樣分?jǐn)偟慕Y(jié)果會導(dǎo)致傳統(tǒng)的產(chǎn)品因歸屬于大批量標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品而分配到更多的費用，成本相應(yīng)較高。而對于中間業(yè)務(wù)產(chǎn)品，因?qū)傩∨刻刂飘a(chǎn)品，分配的費用較少。加上一些中間業(yè)務(wù)產(chǎn)品的產(chǎn)量量化標(biāo)準(zhǔn)難以確認，有些費用甚至未在中間業(yè)務(wù)產(chǎn)品上進行分配，導(dǎo)致該類產(chǎn)品成本相應(yīng)較低或只有收入沒有成本。因而傳統(tǒng)成本法已不能全面準(zhǔn)確的反映成本信息。

3. 作業(yè)成本法的優(yōu)點

能夠辨認出最有價值的顧客、產(chǎn)品和渠道;能夠辨認出無利可圖的顧客、產(chǎn)品和渠道;能夠發(fā)現(xiàn)組織財務(wù)業(yè)績真正的貢獻者和侵蝕者;根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)量、組織結(jié)構(gòu)、資源成本的變化，能夠準(zhǔn)確預(yù)測成本、利潤及資源需求;能夠發(fā)現(xiàn)不良財務(wù)業(yè)績的根源;能夠追蹤產(chǎn)生成本的作業(yè)和流程;能夠提高企業(yè)的議價能力。通過應(yīng)用作業(yè)成本法，企業(yè)將產(chǎn)生內(nèi)在的強有競爭力的成本優(yōu)勢，不斷提升股東價值和顧客價值。

三、構(gòu)建作業(yè)成本法核算體系的需要注意的問題

對于作業(yè)成本法核算體系的構(gòu)建，首先要確定其核算要素，其次要了解其構(gòu)建所遵循的原則，最后才能合理構(gòu)建處理程序。

1. 核算要素

作業(yè)成本法核算的范圍要素應(yīng)其范圍不同而異:

(1)從作業(yè)內(nèi)容要素來看，我們應(yīng)該明確作業(yè)成本所包含的所有核算內(nèi)容。理論上應(yīng)該包括傳統(tǒng)成本核算法所包含的所有要素以及部分的銷售及管理費用、產(chǎn)品設(shè)計及研發(fā)費用等。實際上，作業(yè)成本法實施初期企業(yè)會遇到各種實際操作上的問題，而且還要考慮到現(xiàn)行的財務(wù)制度與作業(yè)成本法的相銜接問題，因此，在初期可以傳統(tǒng)方法來確定成本要素，以此作為作業(yè)成本的核算要素。至于一些比較難以量化的成本費用，我們可以在作業(yè)成本法的實施過程中循序漸進的將其納入核算范圍。

(2)從時間要素來看，應(yīng)該依據(jù)企業(yè)的實際情況合理確定作業(yè)成本法的會計期間。主要根據(jù)企業(yè)的實際運行能力，初始實施階段企業(yè)可將按照季度確定會計期間，每季度對產(chǎn)品進行作業(yè)成本核算，并將兩種核算的結(jié)果進行對比，分別編制對內(nèi)報表及對外報表;如能力尚且達不到每季度進行作業(yè)成本核算的要求，可將會計期間確定為半年或者一年。最后分析兩種核算方法核算結(jié)果，尋找差異，再回頭完善原來的核算體系。等運行順暢后，可以按月確定會計期間，逐漸與傳統(tǒng)成本核算法的會計期間一致。

(3)就其空間來看，為了能夠更好地推動作業(yè)成本法核算體系的建立，也應(yīng)該遵循由易到難、由小到大、由簡單到復(fù)雜的原則。讓企業(yè)員工對作業(yè)成本法有一個循序漸進的認知過程。在實施的初期，我們可以選擇一個簡單易操作但是具有代表性的部門進行試點，然后循序漸進的推廣。以免工作量大、程序復(fù)雜、耗費時間而一無所獲。

2. 構(gòu)建的原則

(1)易于理解原則:作業(yè)成本法核算體系設(shè)計內(nèi)容要使會計人員容易接受和理解透徹。同時實行作業(yè)成本法核算體系還需要非財務(wù)信息。計算方法應(yīng)盡量作到數(shù)學(xué)運算方法清楚，文字表達準(zhǔn)確;憑證設(shè)計應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范;帳戶設(shè)計應(yīng)作到內(nèi)涵與外延清楚明了;帳簿設(shè)計盡量與傳統(tǒng)成本核算體系的帳簿一致，避免引起混亂;報表設(shè)計能滿足內(nèi)部成本分析的要求等。

(2)成本效益原則:作業(yè)成本核算系統(tǒng)的設(shè)計一定要堅持成本效益原則，選擇作業(yè)成本中心時也應(yīng)該遵循這個原則，不能片面追求大而全，只顧慮到核算結(jié)果比傳統(tǒng)核算方法精確而忽視了經(jīng)濟效益。

(3)質(zhì)量與效益原則:由于作業(yè)成本法核算體系需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，這涉及到眾多的部門和人員，特別是廣大基層人員。因此具有可操作性是作業(yè)成本法核算體系設(shè)計和實施成敗的關(guān)鍵。可操作性包括原始數(shù)據(jù)收集的明確性、作業(yè)確認的簡單性、成本中心劃分的獨立性、成本動因選擇的相關(guān)性、計算步驟的明晰性等。

四、構(gòu)建作業(yè)成本法核算體系流程

1.作業(yè)成本法實施的主要內(nèi)容

(1)確定成本動因

成本動因(Cost Driver)就是引起成本發(fā)生的因素。為了進一步明確成本管理的重點，還需要找出成本的驅(qū)動因素，以便對癥下藥，保證作業(yè)成本管理有效性。從廣義上說，成本動因的確定是作業(yè)成本計算實施的一部分;狹義的看，它又可視作企業(yè)控制制造費用努力的一部分。一般而言，成本動因支配著成本行動，決定著成本的產(chǎn)生，并可作為分配成本的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)和成本動因的區(qū)別在于作業(yè)是為達到組織的目的和組織內(nèi)部各部門的目標(biāo)所需的種種行為;而成本動因是導(dǎo)致成本升降的因素。在作業(yè)成本法下，從成本歸屬的角度，作業(yè)成本動因可分為三類:執(zhí)行動因、數(shù)量動因和強度動因。通過成本動因分析能夠?qū)⒂绊懫髽I(yè)成本的因素很好地揭示出來，同時指出企業(yè)應(yīng)采取什么方法來控制這些因素，以更好地為作業(yè)成本管理服務(wù)，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)。

(2)確認價值鏈

價值鏈(value chain analysis，簡稱VCA)分析是實施作業(yè)成本的基本方法。價值鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)為滿足客戶需要而建立的一系列有序的作業(yè)及價值的集合體。 企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列活動構(gòu)成的，這些活動可分為基本活動和輔助活動兩類，基本活動包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場和銷售、服務(wù)等;而輔助活動則包括采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等。這些互不相同但又相互關(guān)聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，構(gòu)成了一個創(chuàng)造價值的動態(tài)過程，即價值鏈。 價值鏈在經(jīng)濟活動中是無處不在的，價值鏈上的每一項價值活動都會對企業(yè)最終能夠?qū)崿F(xiàn)多大的價值造成影響。

(3)作業(yè)績效考核

在確定價值鏈和成本動因后，企業(yè)必須建立相應(yīng)的作業(yè)績效考核體系，否則無法完成對作業(yè)成本管理的執(zhí)行效果進行考核和評價。只有通過作業(yè)成本作業(yè)績效考核信息反饋，才能重新進行下一循環(huán)的更高層的作業(yè)分析和價值鏈分析。建立作業(yè)績效考核體系，應(yīng)保證作業(yè)中心的確立與責(zé)任中心的劃分銜接一致，明確經(jīng)濟責(zé)任和權(quán)限范圍。只有使用合適的成本動因，才能保證成本指標(biāo)和經(jīng)營績效的真實性與可靠性，從而有助于管理當(dāng)局從非財務(wù)的角度進行業(yè)績評價，進一步從理論上完善責(zé)任會計。

2. 業(yè)務(wù)處理方法

作業(yè)成本法在計算產(chǎn)品成本時，以作業(yè)為核算對象，首先將資源的成本按照消耗數(shù)量分配到作業(yè)，再通過作業(yè)依成本動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成程，而得出最終產(chǎn)品成本。

ABC法的業(yè)務(wù)流程主要包括憑證傳遞程序、作業(yè)成本流程、作業(yè)成本歸集與分配方式流程等。作業(yè)成本法核算體系的設(shè)計方法是指將作業(yè)成本核算體系的內(nèi)容用特定的形式予以反映出來，具體包括文字說明法與流程圖示意法。憑證傳遞程序、作業(yè)成本流程及內(nèi)部控制要點均要用文字加以說明，同時可以與流程圖示意法相互結(jié)合起來，可以起到更好的效果。

3. 設(shè)計內(nèi)容

成本核算體系設(shè)計內(nèi)容具體包括憑證格式設(shè)計、憑證傳遞程序設(shè)計。憑證類別應(yīng)該包括資源及資源分配表、作業(yè)、直接材料、成本計算單、轉(zhuǎn)帳憑證等五種。憑證傳遞程序應(yīng)該包括:選擇合理的憑證傳遞路線;每個憑證處理環(huán)節(jié)運行的時間限制;每種憑證設(shè)計適當(dāng)而靈活的聯(lián)數(shù)等。與憑證相對應(yīng)，設(shè)計帳簿時應(yīng)至少包括作業(yè)中心成本帳簿、資源成本帳簿等類別的總帳與明細分類帳。

4. ABC法的計算過程可簡單歸納為以下幾個步驟:

(1)定義和劃分作業(yè)

進行作業(yè)劃分時，成本分配不能僅局限于“產(chǎn)品”這個層次。作業(yè)的定義是作業(yè)成本信息系統(tǒng)成功運行的先決條件。要降低成本，必須要消除不必要的作業(yè)。

(2)識別、選定成本動因

成本動因即引起成本發(fā)生的因素。為各成本庫確定合適的成本動因，是作業(yè)成本法成本庫費用分配的關(guān)鍵。在通常的情況下，一個成本庫有幾個成本動因，有的成本動因與成本庫費用之間存在較弱相關(guān)性，有的成本動因與成本庫費用之間存在教強相關(guān)性。這一步的關(guān)鍵就在于為每一成本庫選擇一個與成本庫費用存在強相關(guān)性的成本動因。

(3)費用歸集

費用包括直接費用、成本庫費用的歸集。直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接費用，其計算方法與傳統(tǒng)的成本計算方法一樣。直接材料易于追溯到成本對象上，通常在生產(chǎn)成本中占有較大的比重，它計算的正確與否，對于產(chǎn)品成本的高低和成本的正確性有很大影響。為了加強控制、促進節(jié)約、保證費用歸集的正確性，直接材料從數(shù)量到價格等各個方面，都必須嚴(yán)格遵循成本核算的原則和要求。直接人工是直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的人工費用。其次成本庫費用也應(yīng)該合理歸集。在確定了企業(yè)的作業(yè)劃分之后，就需要以作業(yè)為對象，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的各種費用，并把每個作業(yè)發(fā)生的費用集合分別列作一個成本庫。

(4)成本動因費率的計算及費用分配

成本動因費率是指單位成本動因所引起的制造費用的數(shù)量。成本動因費率的計算用下式表示:成本動因費率=成本庫費用/成本庫成本動因總量。

成本庫是指每個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗資源的歸集。計算出成本動因費率后，根據(jù)各產(chǎn)品消耗各成本庫的成本動因數(shù)量進行成本庫費用的分配，每種產(chǎn)品從各成本庫中分配所得的費用之和，即為每種產(chǎn)品的費用分配額。

某產(chǎn)品某成本動因成本=某成本動因費率X成本動因數(shù)量。

(5)最終匯總計算產(chǎn)品成本

生產(chǎn)產(chǎn)品的總成本等于生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的直接成本與所分配的制造費用之和。

某產(chǎn)品成本=∑成本動因成本+直接成本

五、結(jié)論

企業(yè)經(jīng)營決策在很大程度上都取決于包括成本在內(nèi)的企業(yè)各方面信息的準(zhǔn)確與否。作業(yè)成本法核算突破了傳統(tǒng)成本核算的局限性;同時，作業(yè)成本法能夠相對準(zhǔn)確地確定各種產(chǎn)品的成本，滿足企業(yè)管理者對會計信息的要求，使企業(yè)的管理者能夠了解企業(yè)真實的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，從而有目的有準(zhǔn)備地加強對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理，以期能夠更好的適應(yīng)未來市場的變化及競爭。因此建立作業(yè)成本法核算體系勢在必行。

作業(yè)成本法還無法做到盡善盡美，由于作業(yè)成本法獨具的特點，我們完全可以在成本管理的某些方面采用，尤其是成本控制方面，可以用作業(yè)成本法來達到控制和節(jié)約成本的目的。

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