[摘要] 審計獨立性是注冊會計師的安身立命之本。注冊會計師行業(yè)能否恰當?shù)膱猿知毩⑿?，不僅僅關系到行業(yè)本身，更加關系到整個社會經(jīng)濟的正常運行。而我國的注冊會計師行業(yè)由于起步晚，其獨立性還存在著很大的問題。本文將從獨立性的含義及其演進出發(fā)，充分考慮了影響獨立性的各個因素，結合我國現(xiàn)狀，對保持審計獨立性提出相應建議和對策，使審計真正成為具有社會公信力的一門行業(yè)。

[關鍵詞] 注冊會計師 審計 獨立性

一 、獨立性涵義及演變

根據(jù)國際會計師聯(lián)合會制訂的《職業(yè)會計師道德守則》:所謂獨立性，是指注冊會計師在從事審計任務時，應在實質上和形式上沒有任何被認為影響獨立、客觀、公正的利益，無論這種利益的實際影響會怎樣。同時《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》也規(guī)定:注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務，應當保持實質上的獨立與形式上的獨立。具體說來，獨立性應該包括兩方面的內(nèi)容，即實質上的獨立和形式上的獨立。

所謂實質的獨立，是要求注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)和發(fā)表審計意見時不依賴和屈服于外界的壓力的精神狀態(tài)，注冊會計師應該在執(zhí)業(yè)過程中保持嚴格的超然獨立性，不能偏袒任何當事人，尤其不應該使自己的結論依附或屈從于持反對意見的利益集團或人士的影響與壓力。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會給實質上的獨立下的定義，所謂實質上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑。由上可知，實質上的獨立性是通常被認為是注冊會計師在進行審計業(yè)務時一種精神狀態(tài)，很難以一定的形式進行度量，同時無法為廣大的社會公眾了解。

與實質上的獨立相對應，所謂形式上的獨立性，是針對第三者而言的，即注冊會計師必須在報表使用者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份，用以獲取社會公眾對于注冊會計師極其工作成果的信任。中國注冊會計師協(xié)會給“形式上的獨立”下的定義為“會計師事務所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業(yè)懷疑受到損害。”具體說來，就是要求審計人員必須與被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如不得在客戶中有直接經(jīng)濟利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。

形式上的獨立性和實質上的獨立性是一個問題的兩個方面， 前者是手段， 后者是目的。實質上的獨立既難以界定、也無法窮盡，注冊會計師在執(zhí)業(yè)審計時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。在實際審計過程中，即便注冊會計師保持實質上的獨立，但在廣大的社會公眾看來，認為其違背了獨立性的原則，那么即使審計結果再正確也是徒勞的，因為注冊會計師的工作沒有得到預期使用者的信任。因此，形式上的獨立是實質上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作，進而決定對注冊會計師信賴與否的標準。因此， 審計人員不僅有責任保持實質上的獨立性，也要避免缺乏形式上的獨立性。

關于獨立性的由來，我們知道在現(xiàn)代社會，所有權與經(jīng)營權的分離致使委托人和代理人往往存在著信息不對稱， 為了更好的幫助委托人監(jiān)督代理人的經(jīng)濟行為以及幫助股東進行有價值的經(jīng)濟決策，便產(chǎn)生了對注冊會計師這一職業(yè)的需求， 作為注冊會計師職業(yè)產(chǎn)生的目的就是要恢復會計系統(tǒng)應有的客觀、公正性， 而這個客觀公正的基礎就是獨立性。

二、審計獨立性影響因素

1.失衡的委托代理關系

在一項審計業(yè)務中，存在著三方關系人:委托人、被審計人與審計人，注冊會計師接受財產(chǎn)所有者的委托，對經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責任履行情況進行的審查并發(fā)表審計意見。在我國，大部分的上市公司都是由于從國有企業(yè)改制而來，審計關系的失衡表現(xiàn)得較為突出:財產(chǎn)的所有者—國家委派的廠長或經(jīng)理對企業(yè)進行管理，包括聘請審計單位。這樣，管理者由被審計人變成了審計委托人，決定著注冊會計師的聘用、審計費用的多少等，形成了十分嚴重的 “內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。注冊會計師明顯處于被動地位。因此，常會出現(xiàn)管理者以利益要挾注冊會計師出具無保留意見報告的情況。這種失衡的委托代理關系，使得注冊會計師明顯得處于被動地位，嚴重損害注冊會計師的獨立性。

2.非審計業(yè)務的影響

會計師事務所除了審計服務以外，也會為企業(yè)提供一些非審計服務(如會計服務、稅務代理、管理咨詢)，這樣一來，注冊會計師在審計業(yè)務之外就不可避免地與客戶存在著某種財務利益關系。與此同時，廣大的社會公眾就會擔心注冊會計師為了來源于非審計服務的收入而縱容被審計單位管理當局在會計報表中的錯誤與舞弊，使審計的獨立性受到了損害。

3.激烈的市場競爭

我國的審計市場的現(xiàn)狀是供大于求，審計市場處于買方市場，提供審計服務的會計師事務所很多，但接受審計服務的客戶相對穩(wěn)定，作為供應方的會計師事務所之間的競爭非常激烈，時常出現(xiàn)所謂的“低價攬客行為”和“削價競爭行為”的情況。尤其是一批規(guī)模較小、資金不雄厚的會計師事務所，在面臨巨大的生存壓力時，很容易被客戶的管理當局收買，致使其很難客觀、公正地發(fā)表審計意見，極大的損害了審計的獨立性。

三、關于加強審計獨立性的措施

1.平衡審計關系

結合我國國有企業(yè)的具體情況，所謂平衡審計關系，就是要深化國有企業(yè)管理體制改革，強化財產(chǎn)的所有者—國家對管理當局的約束，保護中小股東權益，增加公司信息的透明度，防止注冊會計師的獨立性受到管理當局的威脅。具體來說，可以通過引入獨立董事制度來加強治理層對管理當局的約束，根據(jù)中國證監(jiān)會2001年發(fā)布的《關于在上市公司建立獨立董事制度的意見》，明確規(guī)定在上市公司中應當引入獨立董事制度。因為獨立董事可以向董事會提議聘用或解聘會計師事務所，這樣就限制管理當局出于自己的利益考慮而隨意更換會計師事務所，同時獨立董事會還可單獨設置審計委員會，由審計委員會批準是否聘用審計機構，審查審計工作的職權。這樣一來，通過平衡審計的三方關系，建立了有效的制衡機制，限制了管理當局權力，加強了注冊會計師的獨立性。

2.規(guī)范非審計業(yè)務

出于對加強審計業(yè)務獨立性的角度考慮，應對對會計師事務所承接的非審計業(yè)務加以限制和規(guī)范。例如，可以將審計業(yè)務和非審計業(yè)務分開，由不同的注冊會計師承擔，做到各負其責。這樣一來，承擔審計任務的注冊會計師不能同時為客戶提供內(nèi)部控制設計、代理記賬、代理納稅等其他非審計業(yè)務，避免了非審計業(yè)務對審計獨立性的影響。

3.規(guī)范市場競爭

我國的審計市場作為買方市場，會計師事務所之間的競爭十分激烈，由此出現(xiàn)了各種各樣不規(guī)范的競爭行為，特別是一些經(jīng)濟不太發(fā)達、中小型事務所居多的區(qū)域。政府應當通過頒布法規(guī)，營造一個公平合理的市場環(huán)境，使會計師事務所做到有效的自律、獨立。具體說來，可以有以下兩個方面:一是要加強《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等相關法律法規(guī)對注冊會計師法律責任的制裁力度，建立對投資者的民事賠償機制，對違反注冊會計師執(zhí)業(yè)準則及會計師師事務所質量控制準則個人和單位嚴懲不怠，將注冊會計師的執(zhí)業(yè)真正納入法制軌道。二是要求會計師事務所定期向有關部門遞交遵守獨立性的承諾，會計師事務所的每一名注冊會計師都應簽署獨立性聲明，保證其執(zhí)業(yè)行為符合獨立性的要求;我們還可以借鑒國外的同業(yè)互查制度，實行對事務所執(zhí)業(yè)人員定期強制性檢查，以避免因競爭壓力給事務所獨立性帶來的損害。

審計獨立性，不僅僅是經(jīng)濟問題，更是社會問題，關系到整個社會經(jīng)濟正常、高效的運行。在加深理解的基礎上，通過一定的措施加強注冊會計師審計的獨立性，是我國經(jīng)濟建設中一項刻不容緩的任務。

參考文獻:

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