作業(yè)成本法是一種真正具有創(chuàng)新意義的成本計(jì)算方法，是一種全新的成本核算系統(tǒng)，對提供準(zhǔn)確的成本信息發(fā)揮著不可估量的作用，是適應(yīng)當(dāng)代高新技術(shù)企業(yè)的制造環(huán)境和靈活多變的顧客化生產(chǎn)的需要形成和發(fā)展起來的。它改革制造費(fèi)用的分配方法，大大提高成本信息的真實(shí)性。本文從高新技術(shù)企業(yè)特點(diǎn)出發(fā)，闡述作業(yè)成本管理應(yīng)用于高新技術(shù)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)意義，旨在促進(jìn)我國高新技術(shù)企業(yè)成本管理的創(chuàng)新。

一、高新技術(shù)企業(yè)的特點(diǎn)

高新技術(shù)企業(yè)是從事高新技術(shù)產(chǎn)品的研究開發(fā)、生產(chǎn)銷售或大規(guī)模運(yùn)用高新技術(shù)的企業(yè)。其生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)主要是:

1.以技術(shù)研究開發(fā)為主要經(jīng)營手段。高新技術(shù)企業(yè)的主要部門是研究開發(fā)部門，技術(shù)開發(fā)在企業(yè)中占主導(dǎo)地位，并將較多的資金用于研究與開發(fā)。

2.企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)大。高新技術(shù)的研究與開發(fā)有較強(qiáng)的探索性，失敗率遠(yuǎn)大于成功率，而且技術(shù)發(fā)展更新的速度快，競爭激烈。另外，如與市場的聯(lián)系性、企業(yè)的組織性、應(yīng)變能力等一些非技術(shù)因素也比一般企業(yè)更具有不確定性。這些因素交織起來，使得高新技術(shù)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)頗高。

3.產(chǎn)品生命周期短。現(xiàn)代科學(xué)的一個(gè)主要特點(diǎn)是更新速度快，高新企業(yè)產(chǎn)品的再設(shè)計(jì)不斷發(fā)生，產(chǎn)品在市場上常常受到其他最新技術(shù)產(chǎn)品的沖擊，大大縮短了高新技術(shù)產(chǎn)品的生命周期。

二、傳統(tǒng)企業(yè)成本管理在高新技術(shù)企業(yè)的局限性

面對高新技術(shù)企業(yè)的特點(diǎn)，傳統(tǒng)企業(yè)成本管理模式具有明顯的缺陷性，可以從下面幾個(gè)方面說明:

1.成本管理理念不同。傳統(tǒng)企業(yè)成本管理理念的主題是控制，即根據(jù)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)效益要求，對各項(xiàng)資金耗費(fèi)進(jìn)行事前預(yù)計(jì)，確定控制的標(biāo)準(zhǔn)或目標(biāo)，然后進(jìn)行核算，對實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)的差異，進(jìn)行分析、評價(jià)、考核，并采取相應(yīng)措施，旨在保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。高新技術(shù)企業(yè)成本管理理念的主題則是創(chuàng)新，即不斷地投入各種資源，尤其是對取得突破可能性較大的專項(xiàng)技術(shù)加大投入力度，增加局部壓強(qiáng)，使其能夠在該點(diǎn)上實(shí)現(xiàn)突破，形成領(lǐng)先于競爭對手的優(yōu)勢，并利用這種優(yōu)勢來謀取具有高附加值的經(jīng)濟(jì)回報(bào)?？梢姸叩膮^(qū)別是，一個(gè)側(cè)重于保證實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)，另一個(gè)則側(cè)重于保證實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略經(jīng)營目標(biāo)。

2.標(biāo)準(zhǔn)成本的應(yīng)用問題。在提倡規(guī)模經(jīng)濟(jì)、大生產(chǎn)、流水作業(yè)、產(chǎn)品規(guī)?；潭容^高的企業(yè)中，企業(yè)建立和實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本制度。但在高新技術(shù)企業(yè)中，主要的不是追求產(chǎn)品規(guī)模的擴(kuò)大，而是要求高新技術(shù)產(chǎn)品盡快與社會(huì)需求適應(yīng)。在技術(shù)變化快、市場變化大的不穩(wěn)定環(huán)境中，是否值得為每一種壽命周期不長的產(chǎn)品制定標(biāo)準(zhǔn)成本，成本隨著產(chǎn)品技術(shù)的變化而不斷修工，又如何制定標(biāo)準(zhǔn)成本。在這樣的制造環(huán)境下，標(biāo)準(zhǔn)成本顯然不能起到成本控制的作用，也就是說，在高新技術(shù)企業(yè)中無法執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)成本。

3.傳統(tǒng)成本計(jì)算方法是按直接材料、直接人工、制造費(fèi)用三個(gè)成本項(xiàng)目歸集成本，并將制造費(fèi)用按人工工時(shí)或機(jī)器小時(shí)人為的進(jìn)行分配，并將研究開發(fā)費(fèi)用作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入產(chǎn)品成本，這與以機(jī)器為主要生產(chǎn)工具的生產(chǎn)活動(dòng)特點(diǎn)相適應(yīng)。而高新技術(shù)企業(yè)是以技術(shù)的研究開發(fā)為主要經(jīng)營手段，大多數(shù)制造成本會(huì)落入制造費(fèi)用或研究開發(fā)費(fèi)用，若仍以直接人工作為分?jǐn)傎M(fèi)用的基礎(chǔ)，或?qū)⒀芯块_發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益，難免造成生產(chǎn)成本偏低，導(dǎo)致產(chǎn)品的價(jià)格未能全部補(bǔ)償生產(chǎn)成本(主要是研究開發(fā)成本)。由于產(chǎn)品價(jià)格的制訂以成本為基礎(chǔ)，高新技術(shù)企業(yè)的產(chǎn)品如果仍按傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，計(jì)入損益的巨額研究開發(fā)成本必然侵蝕企業(yè)利潤，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)績不真實(shí)，甚至誤導(dǎo)投資者。

三、高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)建立以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理

傳統(tǒng)企業(yè)成本管理在高新技術(shù)企業(yè)中的局限性，其根本原因是傳統(tǒng)成本計(jì)算方法隱藏著一個(gè)潛在性的假定:產(chǎn)量增加，所有的投入資源也隨之增加，因此成本計(jì)算中普遍采用的分配標(biāo)準(zhǔn)都是與產(chǎn)量相關(guān)聯(lián)的，如直接人工、費(fèi)用、工時(shí)等。然而，在高新技術(shù)企業(yè)中，產(chǎn)品生產(chǎn)過程中耗用的資源往往與產(chǎn)量是不相關(guān)的，如果按照傳統(tǒng)成本核算，勢必導(dǎo)致成本信息失真，引起決策失誤。

在高新技術(shù)企業(yè)中，最有效的方法是建立以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理。這種管理方法無論從成本核算還是成本管理角度看，都能有效地提供高新技術(shù)企業(yè)的成本信息。

從成本核算角度看，作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開始，到物料供應(yīng)，生產(chǎn)工藝流程的各個(gè)環(huán)節(jié)，質(zhì)量檢驗(yàn)，裝配，最后到發(fā)運(yùn)銷售的全過程。產(chǎn)品的形成依賴于各項(xiàng)作業(yè)的執(zhí)行，產(chǎn)品成本應(yīng)該就是各作業(yè)成本的總和。由于大多數(shù)作業(yè)成本(如設(shè)備調(diào)試、單據(jù)記錄、質(zhì)量檢驗(yàn)等)與工時(shí)、產(chǎn)量等不直接相關(guān)，因此，必須逐個(gè)尋找作業(yè)成本的分配基準(zhǔn)，并以作業(yè)成本發(fā)生的因素——成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，將各作業(yè)成本分配到產(chǎn)品上。這樣，按照多個(gè)成本動(dòng)因分配作業(yè)成本，也即采用多元分配基準(zhǔn)計(jì)算出產(chǎn)品成本，使生產(chǎn)成本各組成項(xiàng)目更適應(yīng)不同的動(dòng)因。按多因素分配制造費(fèi)用，無疑將改善占成本比例大的制造費(fèi)用的分配，進(jìn)而得出更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果。由于多元化的分配基準(zhǔn)，提高了其與產(chǎn)品實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，因此能使作業(yè)成本計(jì)算提供相對準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。

從成本管理角度看，企業(yè)基于成本管理的需要，提出責(zé)任會(huì)計(jì)，創(chuàng)立并運(yùn)用各種形式的責(zé)任考核方法。作業(yè)成本管理按作業(yè)明確責(zé)任中心，更能滿足成本管理的需要。傳統(tǒng)的責(zé)任會(huì)計(jì)主要是依據(jù)組織機(jī)構(gòu)的職能、權(quán)限、目標(biāo)和任務(wù)來制定責(zé)任預(yù)算，并對預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行計(jì)量和評價(jià)，未能規(guī)范對分布在不同部門卻又相互聯(lián)系作業(yè)的管理和控制。作業(yè)成本管理則由于作業(yè)是聯(lián)系投入與產(chǎn)出的橋梁，資源通過作業(yè)形成產(chǎn)品的價(jià)值，因此，以作業(yè)為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心，使用合理的分配基準(zhǔn)，更能正確區(qū)分責(zé)任、控制資源消耗、充分發(fā)揮資源在提供產(chǎn)品價(jià)值過程中的作用。可見，運(yùn)用作業(yè)成本能產(chǎn)生大量有助于業(yè)績計(jì)量和考核的數(shù)據(jù)和信息，有助于完善責(zé)任會(huì)計(jì)，提高企業(yè)的成本管理水平。

四、高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本的現(xiàn)實(shí)意義

二十世紀(jì)八十年代末期，作業(yè)成本在美國盛極一時(shí)，在管理會(huì)計(jì)教科書中占有一席之地，經(jīng)過多年的應(yīng)用，取得了顯著的成效，并積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。近年來，作業(yè)成本計(jì)算和管理的思想逐漸為國內(nèi)會(huì)計(jì)理論界人士所熟悉。但是，作業(yè)成本在實(shí)踐中的應(yīng)用一直未取得進(jìn)展，主要原因是有人認(rèn)為我國企業(yè)的自動(dòng)化程度不高，在實(shí)踐中還沒有強(qiáng)烈要求改變已經(jīng)實(shí)行的成本制度。事實(shí)上，我國企業(yè)并不全都是自動(dòng)化程度不高的，就拿高新技術(shù)企業(yè)來說，其知識(shí)、技術(shù)的高度密集決定其生產(chǎn)方式必然是高度自動(dòng)化生產(chǎn)。如前面講述，高新技術(shù)企業(yè)的制造環(huán)境完全適合作業(yè)成本法。因此，在高新技術(shù)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法有著重要的意義。具體表現(xiàn)在:

1.在高新技術(shù)企業(yè)中，一方面高新技術(shù)決定了其產(chǎn)品的生產(chǎn)組織程序自動(dòng)化程度高，企業(yè)必須引進(jìn)或創(chuàng)立全自動(dòng)化的作業(yè)車間。在這種情況下，直接人工成本下降，制造費(fèi)用提高，這樣的制造環(huán)境正是作業(yè)成本生長的土壤。在高新技術(shù)企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本，可不斷積累經(jīng)驗(yàn)，為作業(yè)成本在我國應(yīng)用樹立模式。另一方面，高新技術(shù)企業(yè)產(chǎn)品由于技術(shù)更新快，產(chǎn)品壽命周期短，而且規(guī)模種類多變，相對沒有固定的產(chǎn)品，這樣，傳統(tǒng)成本體系中的標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算費(fèi)用等成本管理方法顯然已不適用。運(yùn)用作業(yè)成本，能將成本管理的重點(diǎn)放在每一個(gè)作業(yè)的完成及所耗費(fèi)的資源上，能極大地增強(qiáng)成本意識(shí)，有助于企業(yè)有效控制成本。

2.為決策提高正確的成本信息。作業(yè)成本能在制造費(fèi)用占相當(dāng)大的比重，產(chǎn)品多樣化和產(chǎn)品復(fù)雜化這三種情況下，確保產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性。高新技術(shù)企業(yè)正好處于這樣的情況。因此，在高新技術(shù)企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本，能最大限度保證產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性。

3.高新技術(shù)企業(yè)的技術(shù)、產(chǎn)品、市場變化快，要求不斷重新配置有效資源，把資源分配到能增加價(jià)值的項(xiàng)目上。作業(yè)成本對所耗資源進(jìn)行全面和詳細(xì)的追溯，為企業(yè)壓縮成本和提高競爭能力提供了手段。因此，實(shí)施作業(yè)成本，有利于提高高新技術(shù)企業(yè)的新產(chǎn)品開發(fā)能力和市場應(yīng)變能力，促進(jìn)企業(yè)在市場的迅速變化中不斷開發(fā)新技術(shù)，在競爭中謀求生存和發(fā)展，增強(qiáng)高新技術(shù)企業(yè)的生命力。