［摘要］轉(zhuǎn)讓定價(jià)是關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅時(shí)的一種主要方式，跨國(guó)公司在進(jìn)行內(nèi)部貿(mào)易轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排時(shí)，將受到所涉國(guó)稅務(wù)當(dāng)局的約束和管制。在正常交易原則的前提下，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法包括以價(jià)格為基礎(chǔ)的方法和以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的方法。本文對(duì)美國(guó)和加拿大兩個(gè)北美國(guó)家在有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和資本弱化三個(gè)方面的具體調(diào)整方法上作了詳細(xì)闡述和比較分析。

［關(guān)鍵詞］轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法有形資產(chǎn)無形資產(chǎn)資本弱化

隨著隨著國(guó)際貿(mào)易的全球化以及跨國(guó)公司的發(fā)展，關(guān)聯(lián)企業(yè)的內(nèi)部交易迅速增加，國(guó)際避稅活動(dòng)不僅規(guī)模越來越大，而且避稅手段不斷翻新。而轉(zhuǎn)讓定價(jià)又是避稅手段中最主要的一種方式，因此研究轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，阻止跨國(guó)投資者的避稅活動(dòng)是很有必要的。

從20世紀(jì)初，美國(guó)就率先對(duì)國(guó)際避稅問題進(jìn)行了深入研究和探討，其反避稅的很多方面走在了世界的前列。美國(guó)是世界上最早立法并積極推行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的國(guó)家，其最初條文始見于1918年的出臺(tái)的納稅制度中。美國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制立法較全、操作辦法較具體。而作為其重要貿(mào)易伙伴的毗鄰國(guó)家加拿大，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法上也有獨(dú)到之處。目前針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法主要發(fā)生在有形財(cái)產(chǎn)的銷售、無形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓以及跨國(guó)公司間的金融交易等領(lǐng)域。

一、有形財(cái)產(chǎn)的調(diào)整方法

美國(guó)最初實(shí)行的是傳統(tǒng)的“比較價(jià)格法”，具體是指可比非受控價(jià)格法，再銷售價(jià)格法和成本加成法。但是由于以非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易數(shù)據(jù)位基礎(chǔ)的比較價(jià)格法最關(guān)鍵的是要找到適合的可比價(jià)格，而在實(shí)際運(yùn)用難度極大，在日常大量的交易活動(dòng)中幾乎找不到真正的可比非受控價(jià)格，以把不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整到正常交易價(jià)格上來，所以美國(guó)財(cái)政部1994年出臺(tái)的《第482條實(shí)施細(xì)則》添加了“比較利潤(rùn)法”，包括可比利潤(rùn)法和利潤(rùn)分割法，它是從利潤(rùn)比較入手，進(jìn)而反推轉(zhuǎn)讓定價(jià)的不合理，把不正常的應(yīng)稅所得調(diào)整到正常的應(yīng)稅所得上來，大大降低了利用比較價(jià)格法時(shí)的工作難度。

加拿大的轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整方法和OECD準(zhǔn)則保持了較高的一致性，在傳統(tǒng)方法上和美國(guó)是一樣的，即可比非受控價(jià)格法，再銷售價(jià)格法、成本加成法和其他方法，但根據(jù)OECD1995年轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南進(jìn)行調(diào)整方法修訂時(shí)，新增了利潤(rùn)分割法和交易凈利潤(rùn)法。交易凈利潤(rùn)法是對(duì)納稅人從受控交易中所獲得的相對(duì)于一適當(dāng)基礎(chǔ)（如成本、銷售額、資產(chǎn)）的凈利潤(rùn)額進(jìn)行審查，并與獨(dú)立企業(yè)與類似情況下所產(chǎn)生的凈利潤(rùn)比較，進(jìn)而確定受控交易的正常交易價(jià)格。

在調(diào)整方法的選用順序上，美國(guó)實(shí)行最優(yōu)法原則，即某些類型的交易并不和特定的方法相對(duì)應(yīng)，對(duì)于具體的情況，不存在絕對(duì)優(yōu)先的方法，而是需要采用依照實(shí)際情況對(duì)正常交易結(jié)果能夠進(jìn)行最可靠衡量的方法，來確定一項(xiàng)受控交易的正常交易結(jié)果，這使得轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的適用有了很大的靈活性。而加拿大國(guó)內(nèi)收入局認(rèn)為，一般情況下傳統(tǒng)交易方法要優(yōu)于新的利潤(rùn)方法，在適用的順序上應(yīng)首先考慮傳統(tǒng)方法。

值得說明的是，以上所述方法都是進(jìn)行“事后調(diào)整”，除了實(shí)務(wù)操作上的繁冗復(fù)雜，有事還會(huì)引起征稅國(guó)家間以及征納雙方間的稅務(wù)糾紛。因此，美國(guó)于1991年首創(chuàng)了預(yù)約定價(jià)制度，即納稅人與其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間通過事先制定一系列合理的標(biāo)準(zhǔn)，來解決和確定未來一個(gè)固定時(shí)期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)及相應(yīng)的稅收問題，是一種“事前”納稅調(diào)整方法

二、無形資產(chǎn)的調(diào)整方法

關(guān)聯(lián)企業(yè)間的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的非正常交易行為通常就是授予許可證并且收取不符合市場(chǎng)交易價(jià)格的特許權(quán)使用費(fèi)。美國(guó)針對(duì)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定了四種方法，即可比非受控交易法、可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和其他方法。其中，非受控交易法在確定無形資產(chǎn)的正常特許使用費(fèi)時(shí)，主要是看在可比情況下可比無形資產(chǎn)的可比交易。在這四種方法中不存在先后順序，即最優(yōu)法原則同樣適用。

加拿大國(guó)內(nèi)收入局關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的規(guī)定為，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)間在銷售或特許使用無形資產(chǎn)時(shí)，同時(shí)為具有獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)地位的第三方提供了相同或類似的無形資產(chǎn)，那么可以用可比較非受控價(jià)格法來檢測(cè)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的這項(xiàng)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否符合獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)原則的要求。但是，有的無形資產(chǎn)價(jià)值非常之高，或者該項(xiàng)無形資是獨(dú)一無二的，其價(jià)值根本無法確認(rèn)，沒有適當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)可與之相比較。在這種倩況下，以可比非受控價(jià)格法為代表的比較價(jià)格法和交易凈利潤(rùn)法的可操作性越來越小。因此，加拿大遵從OECD準(zhǔn)則中推薦的利潤(rùn)分割法來解決無形資產(chǎn)的價(jià)格問題。

三、金融交易領(lǐng)域的調(diào)整方法

關(guān)聯(lián)企業(yè)間的金融交易的一種主要形式就是資本弱化，即在企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中減少自有資本的數(shù)量而增加貸款的數(shù)量， 從而增加利息扣除。資本弱化也被視為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一種形式，而針對(duì)資本弱化的納稅調(diào)整主要是依靠本國(guó)的資本弱化條例。

對(duì)資本弱化的稅務(wù)處理，美國(guó)和加拿大都遵循安全港原則（又稱固定債務(wù)、權(quán)益比例法），是OECD委員會(huì)在1987年發(fā)布的《資本弱化政策》中提出的兩種應(yīng)對(duì)措施之一，即對(duì)資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)資金與權(quán)益資金的比例作出了限定，超過了特定的債務(wù)、股權(quán)比率的企業(yè)將會(huì)適用于資本弱化規(guī)定，不允許利息在稅前扣除。但是兩國(guó)在適用范圍和適用條件上有差別，美國(guó)的資本弱化條例適用于非居民股東直接或間接地參股達(dá)到50%以上的美國(guó)公司，而加拿大的這一比例為25%。此外，在適用條件上，加拿大規(guī)定的債務(wù)與凈資產(chǎn)比例為2:1，超過了此比例即滿足資本弱化條例，其多余部分的債務(wù)所支付的利息，在支付給非居民時(shí)既不能扣除，也不能向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。而美國(guó)的規(guī)定為債務(wù)與凈資產(chǎn)比例為1.5：1，且還需滿足凈利息費(fèi)用要超過企業(yè)當(dāng)年的利息扣除限額（利息扣除限額等于企業(yè)調(diào)整后的應(yīng)稅所得的50％，如存在上年度結(jié)轉(zhuǎn)的限額余額，還可加上此項(xiàng)余額），那么超過部分即屬于“不合格的貸款利息”，不允許稅前扣除。

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