［摘 要］ 隨著市場的經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)間競爭的加劇，企業(yè)的并購成為擴大規(guī)模，實現(xiàn)資產(chǎn)優(yōu)化配置的重要途徑。本文圍繞并購方式下所涉及的稅種展開論述，并揭示出企業(yè)符合特殊重組條件，享受稅收優(yōu)惠的情況。

［關(guān)鍵詞］ 并購 收購 兼并 稅務(wù)

因一些行業(yè)存在重復(fù)建設(shè)嚴(yán)重、產(chǎn)業(yè)集中度低、自主創(chuàng)新能力不強、市場競爭力較弱的問題，國務(wù)院于2010年8月28日發(fā)布了《國務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》（國發(fā)〔2010〕27號），隨著該文件的發(fā)布，未來企業(yè)并購業(yè)務(wù)將會大量涌現(xiàn)。企業(yè)并購是資本運作的主要方式，是企業(yè)實現(xiàn)快速擴張的重要途徑，包括兼并和收購。下面就企業(yè)在收購控股和兼并方式下，并購雙方涉稅問題進(jìn)行簡要分析：

一、收購控股方式下所涉及的稅種

1.企業(yè)所得稅

稅法所稱股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、固定資產(chǎn)等以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。企業(yè)并購的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

一般性稅務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購交易，應(yīng)按以下規(guī)定處理：

被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項保持不變。但如果同時符合下列條件，則適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購股權(quán)比例不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。符合上述規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

對滿足特殊重組的交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

2.印花稅

收購控股方式下并購雙方或多方應(yīng)就各自所持有的股權(quán)收購合同金額，按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目交繳各自的印花稅；但經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，因改制簽訂的股權(quán)收購合同免予貼花。

3.契稅、土地增值稅、增值稅、營業(yè)稅

在企業(yè)收購控股并購中，收購企業(yè)承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅；被并購企業(yè)轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)，也不征收土地增值稅；

企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅、營業(yè)稅的征稅范圍，不征收增值稅、營業(yè)稅

二、兼并方式下所涉及的稅種

1.企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅所稱的合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。企業(yè)并購的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性稅務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。但如果同時符合下列條件，則適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。符合上述規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

2.印花稅

兼并方式下并購雙方或多方應(yīng)就各自所持有的相關(guān)合同金額，交繳各自的印花稅；但經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，在改制過程中涉及的印花稅政策如下：以合并方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花；企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后對僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

3.契稅、土地增值稅、增值稅、營業(yè)稅

企業(yè)合并且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

因企業(yè)合并轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅；涉及的銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。

鑒于以上規(guī)定，企業(yè)在制定并購方案時應(yīng)統(tǒng)籌考慮，用足用好相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，最大限度的節(jié)約并購資金的支出，為并購的成功奠定一個堅實的基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知，（財稅〔2009〕59號）

[2]國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)，（國稅函〔2009〕585號）

[3]財政部.國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知，（財稅〔2008〕175號）