摘要：本文主要首先是介紹稅收籌劃起源、含義，然后通過(guò)對(duì)稅收籌劃的理解指出其風(fēng)險(xiǎn)，如何規(guī)避其風(fēng)險(xiǎn)，以及對(duì)稅收籌劃如何進(jìn)行分類(lèi)，最后介紹稅收籌劃的基本方法，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)例分析。

關(guān)鍵詞：稅收籌劃；風(fēng)險(xiǎn)；分類(lèi)；方法

一、什么是稅收籌劃

“稅收籌劃”一詞是外來(lái)語(yǔ)，它的英文意思是tax planning（它源自于英國(guó)上議院議員湯姆林爵士在1935年針對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公”一案所作的聲明：“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強(qiáng)迫他多繳稅?！边@一觀(guān)點(diǎn)最終得到了法律界的認(rèn)同）。在國(guó)外，稅務(wù)籌劃與避稅（tax avoidance）基本上是一個(gè)概念。它們都是指通過(guò)一定的合法手段減少或規(guī)避納稅義務(wù)的行為……會(huì)計(jì)師們把避稅稱(chēng)為稅務(wù)籌劃，以強(qiáng)調(diào)這種行為的合法性，是納稅人在不違反國(guó)家立法精神的前提下，充分利用稅法中的優(yōu)惠條件，控制自己的經(jīng)營(yíng)與財(cái)產(chǎn)行為，不讓或延緩納稅義務(wù)的發(fā)生，以達(dá)到、減少或取消納稅義務(wù)的行為?？梢钥闯觯愂栈I劃從其誕生開(kāi)始，就存在諸多的爭(zhēng)議，納稅人是否有權(quán)選擇納稅方式，并從中獲得利益。執(zhí)法者（稅務(wù)機(jī)關(guān)）的觀(guān)點(diǎn)是不能，在稅務(wù)機(jī)關(guān)的眼中，納稅人只能按照他們規(guī)定的方式進(jìn)行納稅，否則你就是偷稅。在英國(guó)，由于得到法律界的支持，稅收籌劃得到社會(huì)的承認(rèn)。但在國(guó)內(nèi)，“稅收籌劃”一直到本世紀(jì)初才得到官方的默認(rèn)，對(duì)避稅國(guó)家尚處于反對(duì)的態(tài)度，例如國(guó)家對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的各種制約性法規(guī)的實(shí)施。在這種環(huán)境下，納稅人很難尋求司法支持。目前對(duì)“稅收籌劃”在國(guó)內(nèi)尚無(wú)公認(rèn)的定義，各種書(shū)籍對(duì)稅收籌劃做出了各種定義，筆者認(rèn)為，理解稅收籌劃需要從合法性、籌劃性和節(jié)稅性三方面來(lái)考慮。其中合法性是基礎(chǔ)，籌劃性是特征，節(jié)稅性是其目的。首先說(shuō)合法性，企業(yè)無(wú)論如何進(jìn)行稅收籌劃，都要以合法性為前提，離開(kāi)合法性談稅收籌劃是不現(xiàn)實(shí)的，離開(kāi)合法性談稅收籌劃，其結(jié)果必然是偷稅或者逃稅。其給企業(yè)帶來(lái)的結(jié)果只能是巨大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。其次說(shuō)籌劃性，籌劃就是對(duì)納稅人的納稅方式進(jìn)行主動(dòng)的選擇和安排，這種選擇表現(xiàn)為納稅人在多種納稅方式中選擇對(duì)自己最有利一種方式。最后說(shuō)節(jié)稅性，任何主體的任何活動(dòng)都是有目的的，納稅人進(jìn)行稅收籌劃的目的是降低企業(yè)稅收成本，使籌劃主體的利益最大化。如果達(dá)不到這個(gè)目的，納稅人所進(jìn)行的籌劃只能以失敗告終。

通過(guò)對(duì)稅收籌劃的特征理解，我們可以將“稅收籌劃”定義為：稅收籌劃是指在符合國(guó)家立法精神基礎(chǔ)上，納稅人主動(dòng)利用國(guó)家稅收政策，選擇納稅方式，以達(dá)到整體稅負(fù)最輕。

二、稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)

進(jìn)行稅收籌劃首先要注意的就是稅收籌劃有可能給納稅人帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，由于稅收籌劃和偷稅、漏稅、抗稅等違法行為具有類(lèi)似的稅收負(fù)擔(dān)最小化的效果，都意味著國(guó)家稅款的流失，其必然存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)。由于我國(guó)現(xiàn)有體制的中的制約，判斷稅收籌劃是否合法不在法律界而在政府，雖然在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政決定時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)司法途徑，尋求司法保護(hù)，但由于我國(guó)司法制度不健全和司法人員素質(zhì)相對(duì)偏低，都有可能給納稅人帶來(lái)較大的風(fēng)險(xiǎn)?？梢钥闯?，在目前情況下，納稅人進(jìn)行稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于稅收籌劃方案本身、政府執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)待稅收籌劃的態(tài)度和司法機(jī)關(guān)對(duì)稅收籌劃的理解。

（一）稅收籌劃方案本身可能存在的風(fēng)險(xiǎn)

前面我們提到，進(jìn)行稅收籌劃的關(guān)鍵是方案的合法性，保證稅收方案合法性是稅收籌劃成功與否的關(guān)鍵，目前來(lái)看，稅收法律制度是我國(guó)最為復(fù)雜的法律體系之一，現(xiàn)行稅收法律體系基本上是由以下幾個(gè)層次構(gòu)成：

1、全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律；

2、國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)；

3、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的部門(mén)規(guī)章和行政解釋?zhuān)?/p>

4、地方政府制定的地方法規(guī)。

納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，必須全面掌握稅法才能避免稅收籌劃方案帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)行的全國(guó)性稅收法律、法規(guī)有近萬(wàn)條，對(duì)方案的制訂者提出較高的要求，如片面的理解稅法，有可能給納稅人帶來(lái)較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)稅法相對(duì)穩(wěn)定的，但也在經(jīng)常性地作一些微調(diào)，出臺(tái)一些補(bǔ)充規(guī)定，每年稅法都有變化。進(jìn)行稅收籌劃就要時(shí)時(shí)注意稅法的變化，不論是自己制定方案還是借鑒別的企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)方法都要注意“時(shí)效”的問(wèn)題，否則“合理”就完全有可能變成“違法”，避稅也就變成偷稅、漏稅了。相應(yīng)地，稅法也關(guān)注避稅方法的變化以便自身進(jìn)一步地改進(jìn)。

（二）稅收?qǐng)?zhí)法給稅收籌劃帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)

由于稅收法規(guī)的復(fù)雜性和執(zhí)法人員的觀(guān)念尚停留在以前，都有可能造成方案執(zhí)行中的風(fēng)險(xiǎn)，一個(gè)合法的方案，由于執(zhí)法者不理解，有可能被認(rèn)定為偷稅，這樣納稅人不得不處于非常尷尬的境地，據(jù)理抗?fàn)帲厝幻媾R復(fù)議、行政訴訟等復(fù)雜的程序，耗時(shí)耗力耗金錢(qián)，企業(yè)是否能夠承受，而且最大的問(wèn)題是，即使通過(guò)法律手段，納稅人維護(hù)了自己合法權(quán)益，也有可能出現(xiàn)“盈一次，輸十次”的局面。如果接受必然給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)上的損失。

（三）如何規(guī)避稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)

1、提高稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。稅收籌劃必須合法，只能在一定的范圍內(nèi)、一定的政策條件下起作用，不能片面追求將稅收籌劃利益最大化。

2、建立健全稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制。過(guò)去及當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況如何，所處行業(yè)的是否景氣，以往企業(yè)納稅情況如何，以前年度是否存在重大稅務(wù)、法律問(wèn)題；稅務(wù)管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)依法納稅誠(chéng)信度的評(píng)價(jià)如何等等。

3、加強(qiáng)培訓(xùn)，提高稅收籌劃人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。稅收籌劃人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和實(shí)際操作能力是評(píng)價(jià)稅收籌劃執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。此外稅收籌劃人員還必須具備較高的稅收政策水平和對(duì)稅收政策深層次的加工能力，有扎實(shí)的理論功底和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。除了精通會(huì)計(jì)、稅收政策和法律外，還要通曉保險(xiǎn)、工商、金融、貿(mào)易等方面的知識(shí)。

4、及時(shí)、全面地掌握稅收政策及其變動(dòng)。稅收政策在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期總是處于變化調(diào)整之中，這不僅增加了企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的難度，而且有時(shí)可以使企業(yè)稅收籌劃的節(jié)稅目標(biāo)失敗。從某個(gè)角度講，稅收籌劃就是利用稅收政策與經(jīng)濟(jì)實(shí)際適應(yīng)程度的不斷變化，尋找納稅人在稅收上的利益增長(zhǎng)點(diǎn)，從而達(dá)到利益最大化。

三、稅收籌劃的分類(lèi)

稅收籌劃的分類(lèi)可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：

（一）按照地域進(jìn)行劃分，稅收籌劃可以分為國(guó)內(nèi)稅收籌劃和國(guó)際稅收籌劃。

（二）按照納稅人來(lái)劃分，稅收籌劃可以分為個(gè)人稅收籌劃和企業(yè)稅收籌劃。

（三）按照稅種來(lái)劃分，稅收籌劃可以分為所得稅稅收籌劃、流轉(zhuǎn)稅稅收籌劃、資源稅稅收籌劃、財(cái)產(chǎn)稅稅收籌劃等。

（四）按照提供稅收籌劃的主體來(lái)劃分，稅收籌劃可以分為自行稅收籌劃和委托稅收籌劃。

四、稅收籌劃的基本方法

任何活動(dòng)都有其規(guī)律性，稅收籌劃也是同樣，從目前稅收籌劃的方法看，主要有以下方法：

（一）利用國(guó)家稅收優(yōu)惠直接減免稅款

國(guó)家為了鼓勵(lì)和扶持一些產(chǎn)業(yè)、地區(qū)和特定人員，往往對(duì)特定行業(yè)、地區(qū)或安置特定人員的企業(yè)給予優(yōu)惠的稅收政策，例如國(guó)家對(duì)軟件行業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、西部地區(qū)及福利企業(yè)實(shí)行特殊的稅收政策。納稅人在創(chuàng)立企業(yè)時(shí)可以直接考慮利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策，從而降低企業(yè)的稅收成本。

（二）間接利用稅收優(yōu)惠

在納稅人不能直接享受稅收優(yōu)惠的情況下，納稅人的另一個(gè)選擇是否能夠間接享受稅收優(yōu)惠。例如，某企業(yè)所生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品50％是傳統(tǒng)產(chǎn)品，50％為高新技術(shù)產(chǎn)品。國(guó)家規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)的高新技術(shù)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入必須達(dá)到60％以上，由于該條款的限制，企業(yè)無(wú)法享受?chē)?guó)家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收政策，這時(shí)企業(yè)可以考慮產(chǎn)品分離，即：新設(shè)另外一個(gè)企業(yè)將高新技術(shù)產(chǎn)品剝離到該企業(yè)即可享受?chē)?guó)家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收政策。

（三）利用不同的征稅方式進(jìn)行稅收籌劃

現(xiàn)行稅法規(guī)定，稅款征收方式主要有查賬征收和核定征收兩種，納稅人可以合理的利用這兩種方式進(jìn)行稅收的規(guī)劃。達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

（四）加強(qiáng)與國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通

目前，我國(guó)正處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，稅收法律法規(guī)不夠健全，同時(shí)缺乏穩(wěn)定性。種種跡象表明了稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收籌劃中具有舉足輕重的地位。因?yàn)樵诙惙?gòu)建不完善的領(lǐng)域中，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有特殊的權(quán)利，而且整個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)、稅務(wù)都要有納稅機(jī)關(guān)的支持。因此稅收籌劃人員保持與稅務(wù)管理機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通協(xié)商就具有重要意義。

（五）利用不同稅種的稅率差進(jìn)行稅收籌劃

在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行有增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅，消費(fèi)稅是對(duì)特定的產(chǎn)品征收，而增值稅和營(yíng)業(yè)稅基本涵蓋社會(huì)生活中的全部產(chǎn)品和服務(wù)，稅法雖然規(guī)定了兩個(gè)稅種的征稅范圍，但由于兩個(gè)稅種征稅范圍的重合，導(dǎo)致出現(xiàn)稅法所規(guī)定的“混合銷(xiāo)售”，對(duì)于混合銷(xiāo)售，稅法是這樣規(guī)定的：增值稅納稅人發(fā)生混合銷(xiāo)售一律繳納增值稅，營(yíng)業(yè)稅納稅人的混合銷(xiāo)售一律繳納營(yíng)業(yè)稅。我們知道增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，一般納稅人適用的稅率基本上有兩種，一是17％的基本稅率；二是13％的低稅率。小規(guī)模納稅人適用稅率為3％。而營(yíng)業(yè)稅的稅率為：建筑業(yè)3%，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)5%。

如果增值稅一般納稅人在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)，又提供安裝服務(wù)，屬于典型的混合銷(xiāo)售，按照規(guī)定需要繳納增值稅。假如企業(yè)購(gòu)進(jìn)該商品其不含稅價(jià)格為10000元，進(jìn)項(xiàng)稅額1700元，不含稅銷(xiāo)售價(jià)格為20000元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額3400元。其繳納的稅款為：

增值稅：1700元（3400－1700）

城市維護(hù)建設(shè)稅：119元（1700×7％）

教育費(fèi)附加：51元（1700×3％）

合計(jì)：1870元

如果該業(yè)務(wù)由兩個(gè)主體分別進(jìn)行，一個(gè)企業(yè)負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷(xiāo)售，另外一個(gè)建筑安裝企業(yè)負(fù)責(zé)建筑安裝。銷(xiāo)售價(jià)格仍為23400元，但分別由兩個(gè)企業(yè)收取，增值稅一般納稅人按20％的毛利銷(xiāo)售，其收取價(jià)款為14040元（其中：不含稅銷(xiāo)售額12000元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額2040元）；剩余的9360元由建筑安裝企業(yè)收取，該業(yè)務(wù)納稅情況為：

1、一般納稅人繳納的稅費(fèi)款：

增值稅：340元（2040-1700）

城市維護(hù)建設(shè)稅：23.8元（340×7％）

教育費(fèi)附加：10.2元（340×3％）

合計(jì)：374元

2、建筑安裝企業(yè)繳納的稅費(fèi)款：

營(yíng)業(yè)稅：280.8元（9360×3％）

城市維護(hù)建設(shè)稅：19.66元（280.8×7％）

教育費(fèi)附加：8.42元（280.8×3％）

合計(jì)：308.88元

兩企業(yè)合計(jì)繳納的稅費(fèi)：682.88元

兩種納稅方式的差額1187.12元。很明顯這兩種做法都是合法的，但繳納的稅款確存在較大的差距，與單獨(dú)繳納增值稅相比，第二種方式比照第一種方式，稅款下降了63％。其優(yōu)勢(shì)顯而易見(jiàn)。

另外當(dāng)下“買(mǎi)一贈(zèng)一”的銷(xiāo)售行為非常普遍，現(xiàn)舉例說(shuō)明一下。

某房地產(chǎn)公司為應(yīng)對(duì)當(dāng)下房地產(chǎn)的滯銷(xiāo)，決定開(kāi)展“買(mǎi)房贈(zèng)奧迪”的促銷(xiāo)，一套200平米的商品房，售價(jià)500萬(wàn)，贈(zèng)送一臺(tái)奧迪A6，市場(chǎng)價(jià)格55萬(wàn)，房地產(chǎn)公司最近銷(xiāo)售不佳，為減少納稅，決定進(jìn)行納稅籌劃。（不考慮城建稅及附加）

根據(jù)規(guī)定，房地產(chǎn)公司的“買(mǎi)房贈(zèng)奧迪”行為屬于商業(yè)折扣，商品房和奧迪的售價(jià)按下列方法計(jì)算。

（1）折扣率=5000000÷（5000000+550000）=90.09%

（2）商品房實(shí)際收款=5000000×90.09%=4504500（元）

（3）奧迪實(shí)際收款=550000×90.09%=495500（元）

（4）應(yīng)交稅金計(jì)算

應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=4504500×5%=225225（元）

應(yīng)交增值稅：因房地產(chǎn)公司屬于不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以選擇按小規(guī)模納稅人納稅。

應(yīng)交增值稅額=495500÷（1+3%）×3%=14432（元）

房地產(chǎn)公司為降低稅款將奧迪購(gòu)入后先作為固定資產(chǎn)，在交房時(shí)再作贈(zèng)品，可按2%的簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅。

應(yīng)交增值稅額=495500÷（1+3%）×2%=9621（元）

降低稅費(fèi)=14432-9621=4811（元）

第二種方式比比第一種方式節(jié)稅1/3，這可能對(duì)銷(xiāo)售一套房子來(lái)說(shuō)節(jié)稅效果不明顯，但試想一下一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目至少有三百套房，這樣的話(huà)就能節(jié)稅近150萬(wàn)元，效益是非常可觀(guān)的。

以上僅僅是稅收籌劃常見(jiàn)的一些方法，由于每個(gè)納稅人各自情況不同，進(jìn)行稅收籌劃需要具體問(wèn)題具體分析，一個(gè)成功的稅收籌劃往往是多種方法混合使用，只要這樣才能達(dá)到稅收籌劃的目的，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)或者股東收益最大化，并最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。

參考文獻(xiàn)：

[1]《2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材稅法》經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社

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[3]《流轉(zhuǎn)稅改革與納稅操作實(shí)務(wù)》（第2版）清華大學(xué)出版社

[4]《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》人民出版社

[5]《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》人民出版社

（作者單位：中鐵電氣化局集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)部）