摘要：2006年2月，財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱新準則）。2007年9月，中國銀監(jiān)會制定了銀行業(yè)執(zhí)行新會計準則的時間表，要求各類型銀行業(yè)金融機構(gòu)按新會計準則編制財務(wù)報告，不得晚于2009年。時至2010年，我國銀行業(yè)已基本完成《企業(yè)會計準則》實施、轉(zhuǎn)換工作，各類型銀行業(yè)機構(gòu)在實施過程中，經(jīng)歷了各種困難及挑戰(zhàn)，本文就蘇南某農(nóng)村商業(yè)銀行（以下簡稱A農(nóng)商行）在實施新會計準則過程中遇到的主要問題以及這些問題的分析、解決方法進行淺析，拋磚引玉，以期進一步完善商業(yè)銀行財務(wù)管理，共促我國金融經(jīng)濟發(fā)展大業(yè)。

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行 新會計準則 實踐 分析

2009年9月，中國銀監(jiān)會下發(fā)《關(guān)于銀行業(yè)金融機構(gòu)全面執(zhí)行<企業(yè)會計準則>的通知》，要求自2009年起農(nóng)村商業(yè)銀行、農(nóng)村合作銀行、農(nóng)村信用社、城市信用社、三類新型農(nóng)村金融機構(gòu)等按新會計準則編制財務(wù)報告，具備條件的可以前執(zhí)行。作為國內(nèi)最先由農(nóng)村信用社改制組建的地方性股份制商業(yè)銀行之一，A農(nóng)商行高度重視《企業(yè)會計準則》實施工作，從2008年基礎(chǔ)準備，到2009年按監(jiān)管部門要求更新架構(gòu)，到2010年1月成功上線，歷經(jīng)了一年多的曲折。

一、A農(nóng)商行在新企業(yè)會計準則實施過程中遇到主要問題

（一）新準則系統(tǒng)實施方式選擇難兩全

從國內(nèi)銀行業(yè)實施新會計準則情況來看，主要有二種方式：核心數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換方式；報表轉(zhuǎn)換方式。二種方式有本質(zhì)的區(qū)別：核心數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換方式，直接修改核心系統(tǒng)和基礎(chǔ)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，是最完整、最徹底的，但投入大、周期長、風(fēng)險高，稍有不慎會影響正常業(yè)務(wù)開展；報表轉(zhuǎn)換方式，通過外掛新準則系統(tǒng)，核心業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)變動較小，周期短、投入小、風(fēng)險較低，但是脫離了財政部實施新準則的初衷，只能作為中短期行為，無法適應(yīng)未來需要。二種方式，各有利弊，無法二全齊美。

（二）公允價值運用存在一定困難

①公允價值確定和計量存在一定困難。目前我國金融產(chǎn)品交易市場還不成熟，大量金融產(chǎn)品不存在活躍的交易市場，并且缺乏經(jīng)驗數(shù)據(jù)。定價方式、估值模型、折現(xiàn)率等需依靠財務(wù)人員專業(yè)判斷，很難確保公允價值的“公允性”。如果把握不好，容易被利用，作為銀行盈余管理的手段；②容易人為造成資本波動。在商業(yè)銀行，通常會采用交易賬戶來對其銀行賬戶中的利率風(fēng)險進行套期保值，然而實際操作中，往往部分金融工具采用公允價值，部分金融工具仍采用攤余成本，在這種混合公允價值模式的不對稱性，往往會引起銀行收益及其資本的不必要人為波動，進而影響資本充足率；③公允價值的濫用容易對金融機構(gòu)帶來不良影響。公允價值本身應(yīng)根據(jù)市場的因素來進行交易價格和資產(chǎn)價值確定，市場因素本來是客觀的，但由于市場存在許多的不確定性因而導(dǎo)致公允價值的濫用，以致對金融機構(gòu)帶來諸多不良影響。

（三）資產(chǎn)減值準備執(zhí)行難度大，且與監(jiān)管部門要求有差異

按2002年中國人民銀行印發(fā)的《銀行貸款損失準備計提指引》的通知（以下簡稱《指引》），銀行應(yīng)當(dāng)按照謹慎會計原則，合理估計貸款可能發(fā)生的損失，及時計提貸款損失準備，而新準則要求，采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法，按照金融資產(chǎn)的期末賬面價值與該金融資產(chǎn)按原實際利率折現(xiàn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額，確定計提減值的金額。二者有較大差異。

此外，原貸款減值準備的監(jiān)管標準等同于會計標準，監(jiān)管部門通過對銀行貸款五級分類的檢查，可以對貸款減值準備計提是否準確、充分做出判斷，并有利于銀行間相互比較。但新準則的實施，導(dǎo)致貸款減值準備方法與原先監(jiān)管方法發(fā)生了分離，這使得監(jiān)管當(dāng)局無法直接對銀行減值準備計提行為進行有效監(jiān)督、比較，從而增加了監(jiān)管難度。另外新準則要求，商業(yè)銀行有客觀證據(jù)表明貸款發(fā)生減值的，才應(yīng)當(dāng)計提減值準備，這與銀行監(jiān)管的審慎性要求存在著矛盾。

（四）實際利率法難以廣泛應(yīng)用的問題

實際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。按新準則要求，商業(yè)銀行持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款以及其他金融負債等金融工具需采用實際利率法計量，準確核算攤余成本。

在商業(yè)銀行實際操作中，貸款及部分金融資產(chǎn)和負債的實際利率的確定，主要基于銀行人員對未來現(xiàn)金流的專業(yè)判斷，在當(dāng)前復(fù)雜多變的經(jīng)濟形勢下，難以準確預(yù)計，如對實際利率進行頻繁調(diào)整，勢必耗費大量人力、物力，對核心系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理能力也提出了更高的要求，實際利率法的廣泛應(yīng)用相當(dāng)復(fù)雜和困難。

（五）新會計準則實施與推進缺乏大量專業(yè)人員

新會計準則是我國會計歷程的一項重大改革，全新特點決定了它，主要以原則性、導(dǎo)向性為主，權(quán)威部門無法在各項實務(wù)操作上給予更多具體明確的指導(dǎo)。日常操作中，大量業(yè)務(wù)處理需依靠銀行內(nèi)部專業(yè)人員的職業(yè)判斷，這對專業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)和技能提出了較高的要求和挑戰(zhàn)。

二、針對上述問題，A農(nóng)商行采用的應(yīng)對措施

（一）根據(jù)客觀情況，選擇最合適的新準則系統(tǒng)實施方式

針對新準則系統(tǒng)實施，存在核心數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換和報表轉(zhuǎn)換二種方式，A農(nóng)商行立項時，對二種方式進行了全面、綜合的比較，最終決定采用第二種方式。主要原因是：①風(fēng)險成本因素，當(dāng)前采用第一種方式的大都是大型商業(yè)銀行，其核心系統(tǒng)往往為自行開發(fā)，其自身IT開發(fā)力量較強，系統(tǒng)實施經(jīng)驗豐富。而絕大部分銀行不具備此條件，只能通過自行開發(fā)或與國內(nèi)知名軟件商聯(lián)合開發(fā)外掛新準則系統(tǒng)軟件，通過對核心業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)核算數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換，實現(xiàn)新準則系統(tǒng)報表；②成功案例因素，對于第二種方式，國內(nèi)銀行較多采用，成功案例較多，可吸收借鑒，系統(tǒng)實施周期短、成功率較高；③政策不確定因素，通過第二種方式，對核心業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)修改小，如遇會計準則更新或監(jiān)管要求變化，可及時進行系統(tǒng)升級調(diào)整，不會對核心系統(tǒng)造成重大影響；④長遠發(fā)展因素，從長遠來看，終將采用修改核心系統(tǒng)的方式，采用目前方式，可有效總結(jié)、積累相關(guān)經(jīng)驗，為最終核心系統(tǒng)全面改造奠定堅實基礎(chǔ)。

（二）采取審慎原則，規(guī)范公允價值應(yīng)用范圍和運用方式

A農(nóng)商行在采用公允價值時，采用較為審慎的態(tài)度：嚴格控制交易性金融資產(chǎn)與負債規(guī)模，規(guī)范管理可供出售類金融資產(chǎn)操作。綜合考慮國內(nèi)活躍市場因素，合理規(guī)定公允價值的使用范圍。對于尚不存在活躍市場或不能持續(xù)可靠取得市場價格的金融工具原則上不使用公允價值計量。

此外，對于因采用公允價值的計量導(dǎo)致銀行資本的波動問題A農(nóng)商行主要通過穩(wěn)步提高資本充足率來應(yīng)對。截至2009年12月，A農(nóng)商行資本充足率已達13.89％，高于巴塞爾8％的規(guī)定，較高的資本充足率保證，增強了風(fēng)險抵御能力。

（三）暫緩新準則在貸款資產(chǎn)減值方面的推行，以滿足現(xiàn)有監(jiān)管要求

新準則關(guān)于資產(chǎn)減值準備計提方法，特別是貸款減值準備計提方法與目前國內(nèi)商業(yè)銀行資產(chǎn)減值準備計提方法，有較大差異。A農(nóng)商行在實施時認為：

從計提范圍及方法來看：①雖然《指引》計提減值準備的范圍大于新準則，既包括有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值損失的貸款，也包括發(fā)生減值的證據(jù)尚未識別，但未來有可能發(fā)生損失的貸款。但新準則貸款組合減值的要求，在一定程度上彌補兩者之間的差異；②在計提方法上，《指引》采用固定比率和專項認定的方法，新準則要求對貸款進行單項及組合減值測試，通過現(xiàn)金流貼現(xiàn)模型、遷移模型等方式計量減值。需考慮借款人的還款能力、貸款本息的償還情況，抵押、質(zhì)押物價值及變現(xiàn)能力、擔(dān)保人的實際擔(dān)保能力等情況。新準則更顯科學(xué)和合理，而《指引》更顯審慎，二者各有利弊。

從實際操作來看，采用原方式更具可行性。采用《指引》對貸款減值準備的計提采取了固定比率法，即按貸款五級分類情況，分別按1％、2％、25％、50％、100％的比例計提，執(zhí)行上較為簡單清晰，同業(yè)間可比性強，并且符合當(dāng)前監(jiān)管要求。而新準則在計提貸款減值準備，對商業(yè)銀行專業(yè)人員技能、風(fēng)險管理水平、信息處理技術(shù)要求較高。且當(dāng)前商業(yè)銀行貸款損失的歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)缺乏，未來現(xiàn)金流數(shù)據(jù)主要依靠客戶經(jīng)理或風(fēng)險管理部人員的估計或判斷，擔(dān)保物價值、抵押物變現(xiàn)價值等都需要專業(yè)人員判斷，因此在具體操作中存在很大的主觀性，操作風(fēng)險較大。

綜合上述因素，A農(nóng)商行暫時沿用《指引》相關(guān)要求，并通過利用銀行內(nèi)部評級體系和利率風(fēng)險管理工具，計提充足的資產(chǎn)減值準備，以覆蓋資產(chǎn)的預(yù)期損失和利率風(fēng)險損失，力圖達到新會計減值準備計提效果，真實反映銀行潛在風(fēng)險，提供更加準確的信息。

（四）堅持穩(wěn)步推進原則，逐步推廣實際利率法應(yīng)用。

按新準則規(guī)定，商業(yè)銀行絕大部分資產(chǎn)、負債均需按實際利率法進行計量核算。 A農(nóng)商行在實際利率法的推行中，堅持穩(wěn)步推進原則：①對于債券類投資、回購、拆借等金融資產(chǎn)和負債，通過新準則系統(tǒng)，操作人員及時錄入溢、折價金額及相關(guān)費用，系統(tǒng)自動精確計算日實際利率，并依據(jù)業(yè)務(wù)操作指令，準確核算各項金融資產(chǎn)、負債的攤余成本、利息調(diào)整、收支金額；②對于貸款、存款等金融資產(chǎn)和金融負債，因國內(nèi)理論研究和成功案例經(jīng)驗欠缺，對現(xiàn)有核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)改造難度過大，所以暫不深入推行。只通過測試項目，對案例進行理論性研究，逐步積累相關(guān)數(shù)據(jù)和經(jīng)驗，待時機成熟后，全面推廣。

（五）切實加強內(nèi)部學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，積極開展外部交流和研究。

為順利實施新會計準則，A農(nóng)商行在2009年初，從各部門抽調(diào)多名業(yè)務(wù)骨干，赴上海財經(jīng)大學(xué)，參加了《新會計準則實施》封閉培訓(xùn)。通過專家、教授的全面介紹、重點講解和案例分析，使這些種子人員，初步具備了新會計準則實施的能力，回行后，通過內(nèi)部培訓(xùn)和日常輔導(dǎo)，使新會計準則知識，從點到線，從線到面，起到了星火燎原效果。

此外，A農(nóng)商行積極組織相關(guān)人員參與監(jiān)管機構(gòu)組織的新會計準則研究討論，不定期組織相關(guān)業(yè)務(wù)部門與其他商業(yè)銀行進行業(yè)務(wù)交流，就新準則實施推廣，各商業(yè)銀行間相互取長補短，更加速了先進經(jīng)驗的總結(jié)和積累。為新準則實施和推進，提供了理論基礎(chǔ)。

新會計準則的實施是一個長期工程，隨著實施的推廣和深入，對商業(yè)銀行從業(yè)人員專業(yè)知識、業(yè)務(wù)技能要求也越來越高，這就決定了商業(yè)銀行新準則培訓(xùn)需立足長遠，系統(tǒng)性規(guī)劃。只有銀行各層次人員充分了解新準則背景、掌握新準則的精髓、領(lǐng)會新準則實質(zhì)，具備新準則知識技能，并在具體業(yè)務(wù)中廣泛應(yīng)用，才能真正達到新準則實施的初衷：采用國際化標準，實現(xiàn)現(xiàn)代化管理，參與國際化競爭。

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（作者單位：張家港農(nóng)村商業(yè)銀行）