摘要：稅收政策不完善是當(dāng)前我國企業(yè)年金發(fā)展的桎梏。合理的企業(yè)年金稅收政策的設(shè)計必須以公平與效率兼顧為基本原則和終極目標(biāo)。本文從分析年金稅收政策中公平與效率的內(nèi)涵出發(fā)，結(jié)合美國成功經(jīng)驗，提出我企業(yè)年金稅收既要通過稅惠模式和免稅額度的設(shè)定形成良性誘導(dǎo)，為企業(yè)年金發(fā)展盡可能創(chuàng)造有利的條件，同時又應(yīng)考慮稅惠政策的成本和其潛在的逆向再分配影響，通過適格條件形成約束，使企業(yè)年金發(fā)展不脫離健康軌道。

關(guān)鍵詞： 企業(yè)年金；稅收；公平；效率

隨著多支柱體系取代單一制度成為國際養(yǎng)老保障改革的大趨勢，企業(yè)年金的發(fā)展已越來越受到各國關(guān)注，而它對于我國政府、企業(yè)、個人乃至金融投資市更是有非比尋常的意義。2004年5月1日《企業(yè)年金試行辦法》和《企業(yè)年金基金管理試行辦法》頒布實施前后，各界均給予了極大的熱情、關(guān)注與期待。但預(yù)期的快速發(fā)展并未出現(xiàn)，企業(yè)表現(xiàn)出明顯的觀望態(tài)度。截至2008 年底，全國企業(yè)年金繳費職工人數(shù)為1038 萬人，占基本養(yǎng)老保險參保人員比例僅為4.27%，而且仍然集中在上海、深圳等大城市及電力、石油石化、鐵路、金融等國有壟斷行業(yè)。

從國際經(jīng)驗來看，企業(yè)年金的本質(zhì)特征之一是與之相配合的稅收制度，由于企業(yè)年金大多為企業(yè)自愿舉辦，因此可以說只有稅收優(yōu)惠政策的誘導(dǎo)才是推動企業(yè)年金蓬勃發(fā)展的“啟動引擎”。所以，要突破當(dāng)前我國企業(yè)年金發(fā)展瓶頸，當(dāng)務(wù)之急是先要建立合理的稅收政策。而兼顧公平與效率，應(yīng)成為我國企業(yè)年金稅收政策的基本原則和最終目標(biāo)。

一、企業(yè)年金稅收政策中公平與效率的內(nèi)涵

企業(yè)年金制，在宏觀上是國家社會保障制度的組成部分，在微觀上，是企業(yè)的薪酬福利計劃、人力資源計劃和延稅計劃，所以它既有社會性，也兼具經(jīng)濟性。稅收政策不但是政府發(fā)展企業(yè)年金的經(jīng)濟激勵措施，也是規(guī)范企業(yè)行為，追求社會效益最大化的必要手段，必須兼顧社會目標(biāo)和經(jīng)濟目標(biāo)，實現(xiàn)公平和效率的統(tǒng)一。

（一）企業(yè)年金稅收政策中的公平

稅收政策是國家對企業(yè)年金這一補充保障進行宏觀調(diào)控的重要手段，因此應(yīng)把維護社會公平公正作為一個內(nèi)在要求。企業(yè)年金稅收政策中的公平應(yīng)該體現(xiàn)在：

1．計劃內(nèi)公平享受稅收優(yōu)惠。所有舉辦企業(yè)年金的企業(yè)及其職工都應(yīng)有公平的參與權(quán)，平等的享有同等的優(yōu)惠政策，尤其在企業(yè)內(nèi)部，年金計劃的要一視同仁，不能偏向高收入者，不應(yīng)以參加者年齡、工齡和工作業(yè)績?yōu)榻杩趯⒙毠づ懦谕?。因此企業(yè)年金稅惠應(yīng)當(dāng)是有條件的稅惠。

2．兼顧計劃內(nèi)外的利益。在稅收誘導(dǎo)下，高收入者和大企業(yè)會成為企業(yè)年金計劃的積極推廣者，這必然使得稅收優(yōu)惠為高收入者和大企業(yè)避稅提供了方便，而高收入和行業(yè)納稅減少，同時也意味著低收入者和小企業(yè)的相對稅負(fù)增加，這將使得中小企業(yè)和低收入者在競爭中處于更加不利的地位。因此，企業(yè)年金稅惠必須是有限的的稅惠，將其負(fù)面影響控制在適當(dāng)范圍內(nèi)。

3．不同制度的稅收優(yōu)惠的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。企業(yè)年金制度不是一個孤立的制度，它是養(yǎng)老體系的一個必要組成部分，與基本養(yǎng)老保險、商業(yè)人壽保險等不但在制度內(nèi)容上要相協(xié)調(diào)，相關(guān)稅收安排也必須統(tǒng)籌考慮。

（二） 企業(yè)年金稅收政策中效率

企業(yè)自愿性舉辦企業(yè)年金必然是以合理延稅、避稅為出發(fā)點，給予雇員所得稅惠也將使他們對年金制持積極態(tài)度。因此，企業(yè)年金稅收政策中的效率應(yīng)該體現(xiàn)在：

1．促使企業(yè)從經(jīng)濟利益出發(fā)，積極舉辦企業(yè)年金。企業(yè)以經(jīng)濟利益為其活動的準(zhǔn)則，決定了它不可能僅僅從提高職工福利的目的出發(fā)建立企業(yè)年金。稅收政策必須給予企業(yè)確切的優(yōu)惠待遇，使其有利可圖，才能真正把年金制作為企業(yè)發(fā)展的一個重要內(nèi)容。

2．促使職工自愿向企業(yè)年金繳費。在個人所得稅采用的是累進稅制，企業(yè)年金繳費免稅或是延稅，雇員就享受了當(dāng)期應(yīng)稅收入和最高稅率的雙重優(yōu)惠，可以通過企業(yè)年金制及其稅惠政策使其終身收入最大化，并且實現(xiàn)了在職與退休后的合理分配。

3．保證投入較多者獲得較高的退休所得。多提供資本者多回報，是不能違背的效率準(zhǔn)則。企業(yè)年金的目的不是為了收入均等化，而應(yīng)通過制度的健康發(fā)展，使更多的人能夠獲得更好的退休保障，實現(xiàn)個人福利和社會福利的增加。

二、美國的企業(yè)年金稅收政策

美國是當(dāng)前企業(yè)年金發(fā)展最為成熟的國家。它的企業(yè)年金制度在長期的實踐中已形成了較為完善的體系和規(guī)則，其中稅收政策又是制度的核心和動力所在。美國政府通過稅收優(yōu)惠待遇鼓勵雇主和雇員建立企業(yè)年金計劃的戰(zhàn)略和策略，以及靈活運用稅收手段保證必要公平的措施，值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。

（一）享受優(yōu)惠的條件

美國的企業(yè)年金計劃種類繁多，只有符合《國家稅收法》的相關(guān)規(guī)定，通過資質(zhì)審查的適格年金才能享受稅收優(yōu)惠政策。享受稅惠應(yīng)具備的主要條件有：（針對我國年金的性質(zhì)，僅討論繳費確定型計劃）

1．對計劃覆蓋面的要求。根據(jù)美國稅收法和保障法的要求，資助企業(yè)年金計劃的雇主不能完全隨意決定哪些雇員可以參加，哪些不能，只有覆蓋一定數(shù)量員工的正規(guī)退休金計劃才能從稅收優(yōu)惠政策中獲利，雇主也不能隨意在計劃的參加者中提供不同的福利，對年齡和工作情況的要求有最低限度的規(guī)定，對員工工作業(yè)績的考核也必須依據(jù)具體規(guī)定。

2．對雇員帳戶資金增加和雇員稅前繳費數(shù)量的限制。稅法規(guī)定個人賬戶年度繳納額不得超過40000美元（2002年，隨消費價格指數(shù)的變化進行調(diào)整）或年金計劃參加者年度報酬的100%，而稅前繳費的年度限額定為計劃參加者年薪的25%，并規(guī)定年薪以20萬美元為上限（2002年，每年有5000美元增量）。

3．對既得受益權(quán)的規(guī)定。雇員在任何時候都對由自己繳費形成的退休金部分擁有完全既得權(quán)利。當(dāng)雇員達到正常退休年齡時，在任何情況下都對雇主繳費形成的退休金部分擁有既得的權(quán)利。除此之外，他們可以按照兩個標(biāo)準(zhǔn)實現(xiàn)對雇主繳費的既得受益權(quán)：一個是 5年后一次性獲得100%的記得受益權(quán)；二是3年后獲得20％的權(quán)利，然后每年增加20％，直到實現(xiàn)100％的權(quán)利。

（二）EET的征稅模式

一般而言，在企業(yè)年金有三個征稅環(huán)節(jié)：雇主和雇員繳費環(huán)節(jié)，企業(yè)年金基金投資收益環(huán)節(jié)和退休雇員領(lǐng)取退休金環(huán)節(jié)。如果用T表示對其中的某一環(huán)節(jié)征稅，E表示對其中的某一環(huán)節(jié)不征稅，那么，美國以401(k)為代表的繳費確定型年金計劃采用的就是EET的征稅模式，即：雇主和雇員的繳費在規(guī)定的范圍內(nèi)可在稅前扣除，年金計劃資金的投資所獲得任何投資收人全部免稅，獲得完全的既得受益權(quán)養(yǎng)老年金在該雇員參加計劃過程中均不被包括在其當(dāng)期應(yīng)稅收人之中，只有在該雇員提取養(yǎng)老金的時候才會有所得稅。

（三）企業(yè)年金與工薪稅制的結(jié)合

如果說雇員在年金稅制中的優(yōu)稅好處，是通過所得稅實現(xiàn)的，那么雇主在企業(yè)年金稅惠中得到的好處則是通過工薪稅（即社會保障稅），由此第一支柱同第二支柱實現(xiàn)了相互協(xié)調(diào)，相互促進。

按照美國《國家稅收法》規(guī)定，雇主以繳費形式為其雇員向稅收優(yōu)惠年金計劃所存入的資金，以及雇員從計劃中所提取的資金，一般都不按工薪對待，因此也就不產(chǎn)生聯(lián)邦社會保險稅和聯(lián)邦失業(yè)保險稅，這為雇主積極資助年金計劃和雇員積極參加雇主資助的退休金計劃，起到極大的推動和鼓勵作用。比如，某雇主支付給一個雇員的年薪為5萬美元，如果雇主在年底時另付給這位雇員1000美元獎金的話，雇主就必須要向政府為這1000美元納76.5美元的工薪稅，同時雇主還必須從雇員的1000美元中扣除同等金額的工薪稅，雇員實際上只能拿到923.5美元的獎金；如果雇主將這1000美元獎金以繳費額的形式為這位雇員存入到其所資助的年金計劃中，雇主和雇員都不用支付任何工薪稅。這一稅收政策鼓勵雇主以向年金計劃繳費的形式來支付雇員年終獎金，對雇主和雇員都有極大的吸引力，是美國年金稅收效率性的又一體現(xiàn)。

三、我國企業(yè)年金稅收政策的設(shè)計

（一）EET稅收優(yōu)惠模式

稅收模式的選擇是整個收制度的核心，不同的模式代表國家對年金優(yōu)惠的不同態(tài)度?？疾飚?dāng)前各發(fā)達國家對企業(yè)年金計劃的稅惠模式可以看出，最為普遍采用的是EET的稅惠模式。它有利于鼓勵企業(yè)雇主和雇員進行繳費，容易推動企業(yè)年金制度的發(fā)展。但是，EET征稅模式也有缺陷，主要是它會使政府減少一部分眼前的稅收收入，給政府帶來即期的財政壓力，因而這種征稅模式在財政狀況不佳的國家很難實行。權(quán)衡利弊，EET模式相對其他模式更能滿足目前我國企業(yè)年金發(fā)展的迫切需要，也是財政有條件實現(xiàn)的稅惠模式。

（二）稅收優(yōu)惠限額

2004年以來，我國已有多個部門對于企業(yè)年金繳費稅惠額度有了多次調(diào)整，各地也依據(jù)不同規(guī)定制定各不相同的稅惠額度， 4%到1/12不等，如此政出多門、反復(fù)無常加大了年金需求方對企業(yè)年金發(fā)展前景預(yù)期的不確定性。從深層意義上講這是因為當(dāng)前企業(yè)年金稅收優(yōu)惠缺乏相關(guān)的配套政策，只能單純依靠稅惠比例高低來承擔(dān)激勵和約束兩方面作用。

合理的稅收優(yōu)惠額度應(yīng)該反應(yīng)國家希望通過企業(yè)年金制度達到的保障程度，在此基礎(chǔ)上再通過享受稅惠的條件限制來保障基本公平。根據(jù)我國養(yǎng)老體系設(shè)計，企業(yè)年金計劃的目標(biāo)替代率應(yīng)達到20%，應(yīng)以此測算能夠享受稅惠的繳費水平，其中還需要對工資增長率、投資收益率和繳費的年限做出預(yù)測，采用不同參數(shù)對繳費水平測算結(jié)果均會有很大影響。但可以肯定的是，以4%稅惠額度是很難達到20%的替代率的。國外一般將稅惠限額規(guī)定為15％左右，但從我國實際情況看，可以先將稅惠額度定到12%左右，這樣如果繳費滿25年，工資增長率4%，預(yù)期投資收益率8%即基本可以實現(xiàn)20%的替代率，既避免在目前企業(yè)年金發(fā)展不平衡情況下過高稅惠限額帶來的公平性問題，也為將來進一步調(diào)整留下了一定空間。

（三）優(yōu)惠待遇與享受條件相結(jié)合

成功的稅收政策，光有各種優(yōu)惠待遇是不夠的，只有同適當(dāng)?shù)南硎軛l件相結(jié)合才能達到公平和效率兼顧的目的?？梢哉f，有了待遇優(yōu)惠政策只是為年金制度的發(fā)展增加了動力，但是政府決定它的發(fā)展方向往往是通過各項限制條件。

借鑒美國成功經(jīng)驗，我國稅收政策中享受優(yōu)惠的條件應(yīng)包括：

1．計劃基本審查要求。應(yīng)包括：計劃必須是專項資金，不得將繳費挪作他用；設(shè)立個人賬戶，計劃必須是永久性的等。

2．參加計劃的資格條件：年齡條件可參照《勞動法》中勞動年齡，工齡要求不應(yīng)超過一年，而且應(yīng)當(dāng)充分考慮臨時工參加計劃的權(quán)利，可參照美國的做法為其設(shè)定一個年工作小時的標(biāo)準(zhǔn)，超過這一標(biāo)準(zhǔn)即可計算為工齡。同時還可引入美國最低參保率檢測和非歧視性檢測等指標(biāo)體系，充分保證年金計劃的覆蓋面和公平性

3．繳費限額和繳費基數(shù)的限定。在確定了稅惠限額百分比的條件下，為了保證稅惠的公平性，還應(yīng)對繳費做進一步條件限定。一是應(yīng)規(guī)定年總繳費上限，防止企業(yè)年金成為逃稅漏洞；二是應(yīng)該規(guī)定繳費基數(shù)上下限，和社會保險類似的繳費安排可以實現(xiàn)向低收入者的適當(dāng)傾斜。

4．規(guī)定既得受益權(quán)。對企業(yè)繳費部分的既得受益權(quán)可設(shè)定幾種進度表供企業(yè)年級計劃選擇，避免因企業(yè)的過分要求損害員工的利益。

5.對提前提款的限制。企業(yè)年金是以滿足老年需求為目的而建立的，提前提款都可看作是違背這一目標(biāo)的行為，因此在制度中應(yīng)有明確限制，否則將失去稅惠資格，甚至可以施以稅收懲罰，

（四）基本養(yǎng)老保險協(xié)調(diào)配合

企業(yè)年金的本質(zhì)是一種補充養(yǎng)老保險，因此，我國在制定企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策時，不能與基本養(yǎng)老金的稅收政策脫節(jié)。實際上，無論是基本養(yǎng)老金，還是企業(yè)年金，它們只是在舉辦的主體和方式上不同，都屬于老年人的經(jīng)濟保障計劃，所以，在稅收待遇上二音不應(yīng)有很大的區(qū)別。目前，在基本養(yǎng)老金和企業(yè)年金運行過程的三個環(huán)節(jié)中，多數(shù)國家對兩者課稅的稅負(fù)是大體相同。因此，我國在企業(yè)年金計劃的稅制設(shè)計中應(yīng)充分借鑒國外的成功經(jīng)驗，既不宜過分強調(diào)給予企業(yè)年金優(yōu)惠稅收政策，使部分企業(yè)或個人利用企業(yè)年金計劃來進行避稅，導(dǎo)致企業(yè)職工收入分配的不公；也不宜過分依賴于基本養(yǎng)老金，忽視企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的刺激作用，阻礙我國企業(yè)年金正常、健康地發(fā)展。企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的制定應(yīng)本著與基本養(yǎng)老金制度相協(xié)調(diào)的原則，減輕國家在老齡化問題上所承受的財政支出壓力，促進收入公平分配。

除此之外，美國的經(jīng)驗還告訴我們，如果說所得稅惠是激勵雇員參加企業(yè)年金制的最大動力，那么對雇主的激勵就更多的來自企業(yè)年金的社會保障稅惠。基本保障和補充保障在此接軌，如果能夠吸收美國的作法，合理安排企業(yè)年金和基本保障的稅制，就可以實現(xiàn)兩者互相促進、共同發(fā)展。

（五）加強制度監(jiān)管

稅收優(yōu)惠和稅收漏洞就像一對孿生姊妹，它們往往相伴而來。在西方國家，人們把政府對企業(yè)年金計劃提供的稅收優(yōu)惠形象地比喻為“避稅所”（taxshelt），可以說正是這種“避稅所”的功能才會刺激企業(yè)積極舉辦企業(yè)年金計劃。但稅收優(yōu)惠在發(fā)揮激勵作用的同時，還可能被人們?yōu)E用。從企業(yè)年金計劃的稅收優(yōu)惠來看，如果政府對企業(yè)年金計劃采取EET的征稅模式，就可能給人們提供一些偷稅的機會。為此我國也應(yīng)當(dāng)借鑒國外的經(jīng)驗，在給予企業(yè)年金計劃稅收優(yōu)惠的同時，也要加大監(jiān)管的力度，制定一些反偷稅的條款。同時還要改革監(jiān)管的手段，使用恰當(dāng)?shù)闹笜?biāo)體系，加強監(jiān)督的客觀性和公正性，使我國的企業(yè)年金制能夠健康高效的發(fā)展。

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（作者單位：云南財經(jīng)大學(xué)工商管理學(xué)院）