摘要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告又分為四類，其中保留意見的審計(jì)報(bào)告和否定意見的審計(jì)報(bào)告類型確認(rèn)有一定難度，兩者在確認(rèn)上很容易混淆，筆者經(jīng)過多年的研究，對(duì)此問題進(jìn)行了深入的分析。

關(guān)鍵詞：保留意見；否定意見；類型確認(rèn)

一、審計(jì)意見的相關(guān)理論

作為獨(dú)立第三者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，在實(shí)施必要的審計(jì)程序后對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性、公允性發(fā)表意見，其根本的目的在于提高報(bào)告信息的可靠性，增加投資者的決策相關(guān)性。由《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)－審計(jì)報(bào)告》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)－非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》可知，審計(jì)意見分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四類。

二、區(qū)分審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，要判斷不符合國(guó)家發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定或因?qū)徲?jì)范圍受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的影響并不重要，預(yù)計(jì)也不會(huì)對(duì)未來各期會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

1.錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平的比較

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性》，重要性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策。在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性水平的評(píng)估取決于被審計(jì)單位的具體情況、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用重要性原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)報(bào)的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動(dòng)比率等確定會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5％～1％，凈資產(chǎn)的1％，營(yíng)業(yè)收入的0.5％～1％或凈利潤(rùn)的5％～10％等，確定重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的方法是將其納入計(jì)算財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。測(cè)試時(shí)，運(yùn)用的財(cái)務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負(fù)債表又涉及利潤(rùn)表和其他財(cái)務(wù)資料時(shí)更加有效，如凈資產(chǎn)收益率。

下面將錯(cuò)報(bào)金額(或?qū)徲?jì)范圍受到限制金額)與重要性水平進(jìn)行比較，以判斷出具審計(jì)報(bào)告的類型。

(1)錯(cuò)報(bào)金額不重要

當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制而影響的金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位辦公用品直接作為管理費(fèi)用，因其金額很小，錯(cuò)報(bào)就不重要，可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

(2)錯(cuò)報(bào)金額重要但就會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言是公允的

當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，但對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大(超過重要性水平)，已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會(huì)受到一定影響。但存貨的錯(cuò)報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見的審計(jì)報(bào)告是合適的。

(3)錯(cuò)報(bào)金額非常重大且影響非常廣泛以至?xí)?jì)報(bào)表整體公允性存在問題

當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額非常重大且影響又非常廣泛，將會(huì)全面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表許多項(xiàng)目乃至整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表都會(huì)產(chǎn)生影響。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮存貨錯(cuò)報(bào)對(duì)凈資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、營(yíng)運(yùn)資本、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤(rùn)總額、所得稅、稅后凈利潤(rùn)的綜合影響。在判斷綜合影響時(shí)，必須考慮該項(xiàng)目對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目的影響程度，亦即牽扯性?，F(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)只會(huì)影響這兩個(gè)賬戶，因此并無牽扯性；而一項(xiàng)重要的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則影響應(yīng)收賬款、流動(dòng)資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的可能性就越大。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，而對(duì)相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

2.判斷錯(cuò)報(bào)金額產(chǎn)生的影響

在實(shí)際工作中，確定錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度并不容易，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷。

如果因會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取以下措施判斷錯(cuò)報(bào)金額產(chǎn)生的影響：

(1)將錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平比較。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將被審計(jì)單位拒絕調(diào)整的錯(cuò)報(bào)金額與推斷的尚未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額綜合起來，判斷是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策產(chǎn)生影響，并重點(diǎn)考慮錯(cuò)報(bào)金額的牽扯性。

(2)確定錯(cuò)報(bào)的可計(jì)量性。有時(shí)，錯(cuò)報(bào)金額是難以計(jì)量的。例如，被審計(jì)單位拒絕披露當(dāng)前的訴訟案件或在資產(chǎn)負(fù)債表日后購(gòu)入的公司。在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要判斷事項(xiàng)涉及的金額可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人決策造成的影響。

(3)確定錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)。錯(cuò)報(bào)性質(zhì)的不同對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策產(chǎn)生的影響不一樣，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告類型的影響也不一樣。

如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將由此引起的錯(cuò)報(bào)與重要性水平進(jìn)行比較，并考慮其牽扯性。與前一種情況引起的錯(cuò)報(bào)相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷因?qū)徲?jì)范圍受到限制引起的錯(cuò)報(bào)更加困難，主觀性更強(qiáng)。

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表是公允表達(dá)的情況下，由于某種事項(xiàng)的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)影響事項(xiàng)提出保留意見。而只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在嚴(yán)重錯(cuò)報(bào)，以致根本不能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于兩者的界限需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷，曾出現(xiàn)許多用保留意見代替否定意見和對(duì)相似情況發(fā)表不同審計(jì)意見的事項(xiàng)，降低了審計(jì)報(bào)告的使用效能。

在實(shí)務(wù)中，根據(jù)資料一般會(huì)算出財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷審計(jì)意見時(shí)，一般將已經(jīng)識(shí)別尚未更正錯(cuò)報(bào)匯總金額與重要性水平進(jìn)行比較，同時(shí)考慮該錯(cuò)報(bào)對(duì)報(bào)表使用者的影響程度以此來判斷意見。，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用重要性水平時(shí)，下列錯(cuò)報(bào)會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性：(1)涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)，(2)影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)；(3)可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)；(4)不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。例如：某公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平為120萬元。當(dāng)已經(jīng)識(shí)別尚未更正錯(cuò)報(bào)匯總金額小于120萬元時(shí)，發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見；當(dāng)少提壞賬準(zhǔn)備140萬元時(shí)，錯(cuò)報(bào)大于重要性水平，則發(fā)表保留意見；當(dāng)有1200萬元的固定資產(chǎn)未轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)時(shí)，也是發(fā)表保留意見。到底錯(cuò)報(bào)高于重要性水平多少時(shí)發(fā)表否定意見，沒有一個(gè)固定的標(biāo)準(zhǔn)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，意見的判斷取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以“已”之心度公眾(報(bào)表使用者)之腹(影響決策的錯(cuò)報(bào))，不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)同一錯(cuò)報(bào)可能得出的意見不一樣。若出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)影響到原財(cái)務(wù)報(bào)表盈虧互轉(zhuǎn)的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表否定意見。

三、案例分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師2009年4月18日完成了對(duì)XYZ公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，發(fā)現(xiàn)如下情況：

第一，2009年2月5日經(jīng)最高法院判決，XYZ公司2008年3月涉及的侵權(quán)賠償訴訟敗訴，賠償105萬元，XYZ公司于實(shí)際支付時(shí)計(jì)入2009年2月份的帳上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議XYZ公司調(diào)整2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表遭到拒絕。XYZ公司2008年度利潤(rùn)總額為91萬元。該事項(xiàng)屬于需要調(diào)整的期后事項(xiàng)，如果調(diào)整2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表，將使利潤(rùn)盈虧逆轉(zhuǎn)，利潤(rùn)總額由91萬元變?yōu)?14萬元，屬于性質(zhì)嚴(yán)重的錯(cuò)報(bào)，毫無疑問應(yīng)該發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告。

如果該公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平為60萬元，該公司侵權(quán)賠償金額為70萬元，應(yīng)當(dāng)作為需要調(diào)整的期后事項(xiàng)進(jìn)行處理，需要調(diào)整的金額超過了重要XYZ公司性水平，但不至于發(fā)表否定意見，因此應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)某公司2008年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，確定其會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平為450萬元，主要是關(guān)注到以下兩種情況：一是該公司2008年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在2008年沒有計(jì)提折舊570萬元；二是該公司對(duì)合同約定采用到岸價(jià)格的一筆2008年12月25日發(fā)出的銷售給英國(guó)B公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入620萬元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷出具審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見的類型時(shí)，認(rèn)為該公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計(jì)提折舊情況會(huì)導(dǎo)致出具保留意見，但該公司不予調(diào)整的多計(jì)收入情況會(huì)導(dǎo)致出具否定意見。最終，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該公司2008年會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了否定意見的審計(jì)報(bào)告。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，能夠影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留或否定意見的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)分為兩種：(1)金額重要但對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表影響不大；(2)金額重要且廣泛地影響會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允性。一般講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第一種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表保留意見，對(duì)第二種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表否定意見。如此區(qū)分的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目是否具有牽涉性(或彌漫性)的判斷。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)越具有牽涉性，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見的可能性越大。在該事項(xiàng)中，少計(jì)提折舊和多計(jì)收入的金額都超過重要性水平。特別是不予調(diào)整的多計(jì)收入情況，不僅會(huì)影響該公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款核算，也會(huì)影響存貨、成本等核算，進(jìn)而影響到資產(chǎn)總額和企業(yè)的盈利情況，具有很大的牽涉性。因此發(fā)表否定意見的可能性大。

總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷審計(jì)意見時(shí)，一般將已經(jīng)識(shí)別尚未更正錯(cuò)報(bào)匯總金額與重要性水平進(jìn)行比較，同時(shí)考慮該錯(cuò)報(bào)對(duì)報(bào)表使用者的影響程度以此來判斷意見，到底錯(cuò)報(bào)高于重要性水平多少時(shí)發(fā)表否定意見，而發(fā)表保留意見時(shí)錯(cuò)報(bào)高于重要性水平又為多少，最終還是取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。