摘要：企業(yè)在并購(gòu)后，會(huì)發(fā)生一系列的財(cái)務(wù)方面的變化，為了應(yīng)對(duì)這些變化，需要一個(gè)嚴(yán)格的財(cái)務(wù)體系進(jìn)行控制。其中并購(gòu)后的稅務(wù)管理顯得格外重要，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大方向下，各種經(jīng)濟(jì)因素不斷活躍，其中包含著很多國(guó)際間的企業(yè)并購(gòu)問(wèn)題，能充分并且合理的解決企業(yè)并購(gòu)后的稅務(wù)問(wèn)題，是企業(yè)在經(jīng)濟(jì)中不斷強(qiáng)大的主導(dǎo)因素之一，也是合乎稅法的基本。

關(guān)鍵詞：并購(gòu)；稅務(wù)；稅改

企業(yè)并購(gòu)主要包括公司合并、資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)三種形式。企業(yè)并購(gòu)的動(dòng)因很多，可以是為了追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)，可以是為了實(shí)現(xiàn)多樣化經(jīng)營(yíng)，也可以是為了獲得先進(jìn)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)等，但其目標(biāo)只有一個(gè)，即追求企業(yè)利潤(rùn)的最大化。而稅收問(wèn)題直接影響到企業(yè)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)，如果在并購(gòu)前沒(méi)有準(zhǔn)確審查企業(yè)的納稅情況，則會(huì)使并購(gòu)后的企業(yè)承擔(dān)不必要的風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中，如何防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)是并購(gòu)各方應(yīng)該重視的問(wèn)題。

一、企業(yè)并購(gòu)稅務(wù)法律依據(jù)

1.根據(jù)《稅收征管法》第五十二條第二款、第三款規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況(《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十二條界定為納稅人或者扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在lO萬(wàn)元以上)的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制，也就是通常所說(shuō)的無(wú)限期追征。另外，涉及企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。

因此，企業(yè)并購(gòu)前的盡職調(diào)查是防范企業(yè)并購(gòu)中涉稅風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。在稅收問(wèn)題的審查上，實(shí)施企業(yè)并購(gòu)前，有關(guān)各方應(yīng)先對(duì)目標(biāo)企業(yè)適用的稅收政策、納稅情況、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)狀況進(jìn)行調(diào)查，對(duì)目標(biāo)公司應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊、應(yīng)攤未攤資產(chǎn)全部補(bǔ)計(jì)補(bǔ)提，對(duì)目標(biāo)企業(yè)可能存在未履行的納稅義務(wù)進(jìn)行全面評(píng)估，以減少目標(biāo)企業(yè)的股東權(quán)益，使凈資產(chǎn)賬面價(jià)值及公允價(jià)值符合實(shí)際情況，降低收購(gòu)企業(yè)的收購(gòu)成本，并有效防范并購(gòu)中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.應(yīng)稅交易與免稅交易的確認(rèn)問(wèn)題。我國(guó)目前的基本原則是把并購(gòu)活動(dòng)設(shè)定為應(yīng)稅交易。通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本；被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。在《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》中規(guī)定，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)有償轉(zhuǎn)讓本企業(yè)的部分或全部資產(chǎn)；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的損失，可在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)受讓的各項(xiàng)資產(chǎn)，可按照取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。在《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》中，對(duì)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作了進(jìn)一步明確規(guī)定。企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。至于股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)裁鞔_股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)全額并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

二、企業(yè)并購(gòu)對(duì)稅改的要求

從稅制格局整體來(lái)看，目前不同所有制、內(nèi)外資企業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)，甚或同一地區(qū)內(nèi)高新技術(shù)區(qū)內(nèi)、區(qū)外的企業(yè)，其所適用的稅收法規(guī)、所享受的稅收待遇有很大的差異。如此的稅制格局在跨地區(qū)甚至跨國(guó)境、跨行業(yè)、跨所有制的企業(yè)并購(gòu)行為發(fā)生后，便極有可能導(dǎo)致并購(gòu)各當(dāng)事人所納稅種、所納稅額、所享受優(yōu)惠政策等方面的變化，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)的增減變化。同時(shí)在分稅體制下，企業(yè)所繳稅款最后又形成了中央、地方的財(cái)政收入，因而企業(yè)稅負(fù)變化又會(huì)導(dǎo)致中央與地方之間、各地方間利益格局的變化。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，利益是指揮各方行動(dòng)的另一只“看不見(jiàn)的手”，因而這種稅制格局對(duì)企業(yè)來(lái)講，會(huì)有可能扭曲企業(yè)并購(gòu)行為的取向，或者會(huì)阻礙正常企業(yè)并購(gòu)行為的展開(kāi)，對(duì)國(guó)家來(lái)講，則有可能因企業(yè)鉆空子、進(jìn)行避稅型并購(gòu)而導(dǎo)致稅收大量流失。

從增值稅與營(yíng)業(yè)稅的關(guān)系看，目前是按行業(yè)劃分適用種稅，并且在營(yíng)業(yè)稅內(nèi)部又按行業(yè)劃分預(yù)算級(jí)次。這樣，跨行業(yè)的縱向并購(gòu)，有可能導(dǎo)致所納稅種由營(yíng)業(yè)稅向增值稅的轉(zhuǎn)變，進(jìn)而有損地方政府的利益原屬地方政府管轄的第三產(chǎn)業(yè)進(jìn)行跨地區(qū)的并購(gòu)，也會(huì)減少地方政府的財(cái)政收入，有可能遭遇阻力。

三、資產(chǎn)收購(gòu)與轉(zhuǎn)讓的特殊性處理的稅收

1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

3.收購(gòu)資產(chǎn)的非股權(quán)支付的部分，按一般性稅務(wù)處理方法辦理其所得與損失。其計(jì)算公式如下：

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。

四、外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定

外國(guó)投資者通過(guò)股權(quán)并購(gòu)變更設(shè)立的外商投資企業(yè)，如符合《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法)及其實(shí)施細(xì)則等有關(guān)規(guī)定條件的，可享受稅法及其有關(guān)規(guī)定所制定的各項(xiàng)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策。在計(jì)算享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策時(shí)，有關(guān)銜接問(wèn)題按以下規(guī)定執(zhí)行：

經(jīng)營(yíng)期開(kāi)始及經(jīng)營(yíng)期。國(guó)家工商行政管理部門(mén)批準(zhǔn)頒發(fā)變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期開(kāi)始，至工商變更登記確定的經(jīng)營(yíng)年限終止日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期。

前期虧損處理。變更設(shè)立前企業(yè)累計(jì)發(fā)生的尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在稅法第十一條規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余年限內(nèi)，由變更設(shè)立的外商投資企業(yè)延續(xù)彌補(bǔ)。

獲利年度的確定。變更設(shè)立的外商投資企業(yè)變更當(dāng)年度取得經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，扣除以前年度允許彌補(bǔ)的虧損后仍有利潤(rùn)的，為其獲利年度。獲利年度當(dāng)年實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期不足6個(gè)月的，可以按照稅法實(shí)施細(xì)則第七十七條的規(guī)定，由企業(yè)選擇確定減免稅期的起始年度。