摘要：本文在對增值稅轉(zhuǎn)型改革的回顧及實踐效果分析的基礎(chǔ)之上，探討了增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)固定資產(chǎn)投資的會計核算的影，自變化，特別在對固定資產(chǎn)的處置方面與原生產(chǎn)型增值稅的區(qū)別，具體在固定資產(chǎn)的購進(jìn)、清算及視同銷售等環(huán)節(jié)的影響進(jìn)行了舉例分析。

關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型；消費型增值稅，會計核算；固定資產(chǎn)

增值稅是以法定增值額為征稅對象征收的一種稅，是我國稅收種類的中的第一大稅，地按照對購進(jìn)固定資產(chǎn)的增值稅處理不同，增值稅可以分為生產(chǎn)型、消費型和收入型三種。從全球范圍看，世界上大多數(shù)國家選擇的都是消費型，只有極少數(shù)國家選擇的是生產(chǎn)型。

一、我國的增值稅轉(zhuǎn)型及意義

我國1994年實行了生產(chǎn)型增值稅的征收，是與當(dāng)時的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境分不開的，但隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，增值稅必將轉(zhuǎn)型。我國近期的增值稅改革方向是生產(chǎn)型增值稅的轉(zhuǎn)型，是指增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型。從優(yōu)化稅制的角度出發(fā)，消費型增值稅無疑是我國增值稅轉(zhuǎn)型的最佳選擇，它可以消除重復(fù)征稅的問題，有利于我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和升級。

十六屆三中全會做出了“增值稅由生產(chǎn)型改為消費型，將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍”的決定，明確了我國增值稅改革的方向。2004年9月，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)關(guān)于《東北地區(qū)擴火增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》，由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型我國增值稅轉(zhuǎn)型的試點改革率先在東北展開；2005年3月，轉(zhuǎn)型試點從增量抵扣到全額抵扣再回到增量抵扣；2007年7月1日起實施的《中部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》將增值稅試點又?jǐn)U大到中部六省的26個市，同時也擴大了高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)范圍，體現(xiàn)了增值稅轉(zhuǎn)型按區(qū)域和行業(yè)遞進(jìn)的重要原則。

研究表明，增值稅轉(zhuǎn)型自2004年在東北地區(qū)八個行業(yè)(裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)、軍品工業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè))開始試運營后，產(chǎn)生了較好的影響，促進(jìn)了固定資產(chǎn)的投資，使東北企業(yè)的稅負(fù)大大降低，現(xiàn)金流增加。

增值稅轉(zhuǎn)型意即生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅。增值稅對經(jīng)濟的促進(jìn)作用，主要在于消除重復(fù)征稅，有利于促進(jìn)專業(yè)化分J二與協(xié)作的發(fā)展，有利于實現(xiàn)市場機制下的稅收中性。但是增值稅抵扣制度的不同，造成投資者的實際稅收負(fù)擔(dān)有所不同，進(jìn)而影響到投資者的投資積極性，最終影響到國民經(jīng)濟的增長。在國內(nèi)生產(chǎn)總值、法定稅率、年折舊額、年存貨增加額和年固定資產(chǎn)增加額都一樣的情況下，增值稅的類型不一樣，造成企業(yè)的實際稅收負(fù)擔(dān)不一樣。相比較而言，消費型增值稅投資越多，實際稅收負(fù)擔(dān)率越低，投資越少，實際稅收負(fù)擔(dān)率越高，投資增加對增值稅稅收負(fù)擔(dān)影響的程度最高。生產(chǎn)型增值稅對增值稅稅收負(fù)擔(dān)影響的程度最低。收入型增值稅因投資的改變而造成的稅收負(fù)擔(dān)水平處于中央。這樣隨著投資的變化，當(dāng)投資增加或減少時，稅收負(fù)擔(dān)率不同，從而對經(jīng)濟增長的影響也是不一樣的。

1.增值稅轉(zhuǎn)型后促進(jìn)了企業(yè)的固定資產(chǎn)投資

除了上述降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，為固定資產(chǎn)的投資創(chuàng)造了條件，鼓勵了企業(yè)增加機器設(shè)備投資、加快設(shè)備更新改造，帶動社會固定資產(chǎn)投資規(guī)模的增大。

2.降低了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，增強了出口產(chǎn)品競爭力

我國采取的出口退稅政策的實質(zhì)是對為生產(chǎn)出口產(chǎn)品而在購進(jìn)環(huán)節(jié)發(fā)生的進(jìn)項稅額予以退稅，在生產(chǎn)型增值稅下，在增值稅計算時就不抵扣固定資產(chǎn)部分，在退稅金額中自然也不包括為生產(chǎn)該出口產(chǎn)品而外購的固定資產(chǎn)已繳納的稅金。這樣一來，在稅率相同的情況下，我國產(chǎn)品在進(jìn)入國外市場時背負(fù)了比國外同類產(chǎn)品更高的增值稅。而消費型增值稅能夠?qū)崿F(xiàn)徹底退稅，降低內(nèi)在價值，更真實地反映產(chǎn)品的價格，增強產(chǎn)品國際競爭力。

3.增值稅轉(zhuǎn)型后，促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整

對資本和技術(shù)密集型企業(yè)的基礎(chǔ)行業(yè)、高科技企業(yè)有較好的促進(jìn)作用。特別是資本密集程度較高，且附加值較低的傳統(tǒng)行業(yè)，而高科技企業(yè)中，由于其大量的成本用在研發(fā)和人力資本支出，不能得到增值稅抵扣，因此增值稅轉(zhuǎn)型對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的固定資產(chǎn)投資影響不大。至于勞動密集的加工工業(yè)，它本來從生產(chǎn)型增值稅中受益較多，實行消費型增值稅后也沒有失去什么，還能從消費型增值稅所帶來的生產(chǎn)設(shè)備成本的降低以及投資與經(jīng)濟增長中間接受益。

4.增值稅轉(zhuǎn)型促進(jìn)了稅制的合理優(yōu)化

增值稅的顯著特征之一是同一商品稅負(fù)的一致性，即增值稅的征收不因生產(chǎn)或流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的變化而影響稅收負(fù)擔(dān)，同一商品只要最后銷售的價格相同，稅收負(fù)擔(dān)始終保持一致，顯然消費型增值稅更符合此特征。

5.增值稅轉(zhuǎn)型增加了勞動密集型產(chǎn)業(yè)的壓力

生產(chǎn)型增值稅下，資本密集型企業(yè)固定資產(chǎn)占比重比較大，不允許抵扣的進(jìn)項稅額大，因而稅負(fù)重于勞動密集型企業(yè)。消費型增值稅下，固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額允許抵扣，從而勞動密集型企業(yè)的優(yōu)勢消失。因而，在消費型增值稅下，在同樣的生產(chǎn)水平下，企業(yè)更傾向于使用能抵扣進(jìn)項稅額的設(shè)備而不是雇傭工人，這就必然造成資本流向資本有機構(gòu)成高的行業(yè)，進(jìn)而造成勞動崗位的減少，失業(yè)人員的增加。盡管從長遠(yuǎn)角度看，就業(yè)問題的根本解決有賴于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化升級，但是從社會穩(wěn)定角度出發(fā)，實施消費型增值稅后短期內(nèi)出現(xiàn)的就業(yè)壓力增大現(xiàn)象亦不容忽視。

二、增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)會計核算的影響

由于增值稅三種類型是基于對固定資產(chǎn)的增值稅的處理方式不同而分，因此，增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算的影響就主要集中在了固定資產(chǎn)的核算上。

增值稅轉(zhuǎn)型前后，對于會計核算有如下不同：

1.對購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額的處理

在生產(chǎn)型增值稅的會計核算中，對于購進(jìn)固定資產(chǎn)(含自建)的進(jìn)項稅額不允許抵扣，即購進(jìn)固定資產(chǎn)時的增值稅不允許單獨核算，一起計入固定資產(chǎn)的成本；增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型后，在消費型增值稅的會計核算中，不需要區(qū)分是一般貨物的進(jìn)項稅額還是固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額，對購進(jìn)固定資產(chǎn)的增值稅一樣允許抵扣，相對應(yīng)地在會計上就是購進(jìn)固定資產(chǎn)時的增值稅就和購進(jìn)一般貨物一樣，不需計入固定資產(chǎn)的成本，允許單獨核算。

增值稅轉(zhuǎn)型后，按照消費型增值稅的性質(zhì)，企業(yè)購入固定資產(chǎn)的會計處理將進(jìn)項稅額直接計入應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅賬戶，一次性抵扣完畢?？砂慈缦路咒洠?/p>

借：固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)

貸：銀行存款

例1：甲企業(yè)2009年1月1日購入生產(chǎn)用機器設(shè)備一臺，不需安裝，價格100000元，增值稅額17000元，銀行存款支付，按照增值稅轉(zhuǎn)型后規(guī)定會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 100000

應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(待抵扣增值稅) 17000

貸：銀行存款 117000

2.固定資產(chǎn)清理時的會計核算處理

在生產(chǎn)型增值稅模式下，銷售固定資產(chǎn)一般免增值稅，所以在會計處理時候，只涉及固定資產(chǎn)清理，沒有涉及增值稅；在消費型增值稅模式下，銷售固定資產(chǎn)就理應(yīng)與銷售一般貨物一樣，計算并交納增值稅，在會計處理時候，在固定資產(chǎn)清理時，就必須同時考慮增值稅。

例2，上述例子中甲公司在2009年6月1日把其購買的該設(shè)備以90000元出售，設(shè)該設(shè)備已折舊5000元，則會計分錄應(yīng)如下處理：

借：固定資產(chǎn)清 95000

累計折舊 5000

貸：固定資產(chǎn) 100000

借：銀行存款 105300

貸：固定資產(chǎn)清理 90000

應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅 15300

借：營業(yè)外支出 5000

貸：固定資產(chǎn)清 5000

3.對建造領(lǐng)用一般貨物進(jìn)項稅額的處理

購進(jìn)貨物用于非應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等，按照生產(chǎn)型增值稅模式下的規(guī)定，其進(jìn)項稅額不允許抵扣，會計核算中，該類支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅必須轉(zhuǎn)出；消費型增值稅中，對于購進(jìn)貨物改變用途的處理，就和一般生產(chǎn)或銷售領(lǐng)用一般貨物的會計處理一樣，以視同銷售固定資產(chǎn)的凈值為銷售額，會計核算中該類支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅不需轉(zhuǎn)出。

例3，乙企業(yè)以10000元買價購入原材料，用于設(shè)備建造，則轉(zhuǎn)型后的會計分錄處理為：

借：在建工程 10000

貸：原材料 10000

4.不符合進(jìn)項稅額抵扣規(guī)定的固定資產(chǎn)的待抵扣稅款的轉(zhuǎn)出

如果固定資產(chǎn)為應(yīng)繳納消費稅的汽車、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)用于非應(yīng)稅項目、免稅項目，集體福利或者個人消費，進(jìn)項稅均不能抵扣，一旦抵扣，納稅人應(yīng)在當(dāng)月將不得抵扣的進(jìn)項稅額先抵減待抵扣稅款余額，或從當(dāng)期進(jìn)項稅額中轉(zhuǎn)出。

例4，甲企業(yè)，將2009年7月15日，將本年1月1日購買的設(shè)備轉(zhuǎn)用于非應(yīng)稅項目，設(shè)已提折舊為6000元，則該固定資產(chǎn)處置過程中不該抵扣的稅額應(yīng)為(100000－6000)*0.17=15980元，則會計分錄應(yīng)計為：

借：固定資產(chǎn) 15980

貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅 15980

綜上分析可見，增值稅轉(zhuǎn)型為消費型后，宏觀上對固定資產(chǎn)投資產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，增值稅轉(zhuǎn)型使企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額得以抵扣，減輕了企業(yè)稅額負(fù)擔(dān)，鼓勵了企業(yè)固定資產(chǎn)投資，而且對企業(yè)會計核算中固定資產(chǎn)的核算方式也進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整，主要影響了固定資產(chǎn)的購進(jìn)、清算、視同銷售及不符合條件的專出等環(huán)節(jié)的處理。2009年1月1日增值稅改革我國全面實施，至今已實施1年多，引發(fā)了各方的熱議，隨著兩稅合并的提上議題，稅制改革將進(jìn)一步加大力度，而之后引起的思考還有待進(jìn)一步研究。