摘要：為全面推進(jìn)城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，解決建設(shè)資金的“瓶頸”問題，各地政府紛紛組建政府性投資公司，與金融機(jī)構(gòu)開展政銀合作，實(shí)現(xiàn)了重大項(xiàng)目建設(shè)與金融的緊密結(jié)合，取得了較好效果。由于政府性投資公司業(yè)務(wù)的特殊性，沒有統(tǒng)一的會計(jì)核算辦法，使各地政府性投資公司會計(jì)核算辦法千差萬別，在會計(jì)處理上缺乏透明度，很難如實(shí)反映政府性投資公司實(shí)際經(jīng)營狀況。因此，政府性投資公司如何加強(qiáng)會計(jì)核算，確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性、準(zhǔn)確性、可靠性，已成為當(dāng)前政府性投資公司財(cái)務(wù)管理工作的一項(xiàng)重要任務(wù)。本文根據(jù)目前各地政府性投資公司會計(jì)核算的現(xiàn)狀和存在的問題，對進(jìn)一步完善政府性投資公司的會計(jì)核算進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞：政府性投資公司；會計(jì)核算；建議

一、政府性投資公司會計(jì)核算中存在問題

隨著新會計(jì)準(zhǔn)則頒布、項(xiàng)目資產(chǎn)竣工、地塊開發(fā)完成等，政府性投資公司在會計(jì)核算中存在的問題日益突出，主要有以下幾方面：

1.借款費(fèi)用資本化計(jì)量問題。政府性投資公司因項(xiàng)目建設(shè)資金不足需要向外借款，能否準(zhǔn)確核算借款費(fèi)用資本化，影響到公司資產(chǎn)和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量。目前政府性投資公司因承擔(dān)建設(shè)項(xiàng)目多，專門借款和一般借款資金混淆使用，很難分清資產(chǎn)是否占用一般借款，在計(jì)算借款費(fèi)用資本化時(shí)就會高估資產(chǎn)成本少計(jì)損益或低估資產(chǎn)成本多計(jì)損益。

2.土地整理業(yè)務(wù)成本核算問題。各地政府為了提高區(qū)域建設(shè)和發(fā)展水平，按照總體規(guī)劃設(shè)立不同園區(qū)，由園區(qū)開發(fā)公司負(fù)責(zé)園區(qū)內(nèi)土地開發(fā)、修建道路、綠化及配套設(shè)施等，向引進(jìn)企業(yè)提供開發(fā)完成的土地。由于存在整體拆遷、滾動(dòng)開發(fā)、市政配套設(shè)施整體開發(fā)等問題，如何正確核算每塊開發(fā)地塊成本是園區(qū)開發(fā)類投資公司一大難題。

3.竣工項(xiàng)目未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)問題。按照項(xiàng)目管理規(guī)定，項(xiàng)目建成后，項(xiàng)目建設(shè)單位應(yīng)在3個(gè)月內(nèi)編制完成竣工財(cái)務(wù)決算，完成竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)后1個(gè)月內(nèi)，項(xiàng)目建設(shè)單位根據(jù)審計(jì)決定調(diào)整竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)告，報(bào)財(cái)政部門審批，按審批意見辦理資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)、移交等處理。目前，政府性投資公司項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后束及時(shí)辦理竣工財(cái)務(wù)決算或報(bào)批手續(xù)，使項(xiàng)目資產(chǎn)投資成本被虛增，導(dǎo)致政府性投資公司的會計(jì)資料不能真實(shí)地反映項(xiàng)目資產(chǎn)投資及構(gòu)成狀況。虛增資產(chǎn)成本情況主要有：

(1)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，已辦理交工驗(yàn)收，但未及時(shí)進(jìn)行竣工財(cái)務(wù)結(jié)算、決算審計(jì)或未報(bào)財(cái)政審批，竣工項(xiàng)目仍在“在建工程”科目核算，不轉(zhuǎn)入資產(chǎn)核算、管理，竣工項(xiàng)目借款費(fèi)用繼續(xù)資本化，發(fā)生的其他待攤投資繼續(xù)分?jǐn)偅瑢?dǎo)致有些資產(chǎn)成本構(gòu)成中借款費(fèi)用金額竟高于項(xiàng)目建造成本，嚴(yán)重虛增了資產(chǎn)投資成本。

(2)竣工項(xiàng)目報(bào)財(cái)政部門審批后，竣工項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)形成其他長期資產(chǎn)，形成的其他長期資產(chǎn)未按規(guī)定進(jìn)行折舊或攤銷，導(dǎo)致少計(jì)費(fèi)用多計(jì)利潤，虛增了資產(chǎn)。

4.財(cái)政撥款核算問題。財(cái)政撥款屬于政府補(bǔ)助的主要形式之一，財(cái)政撥款分為與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政撥款和與收益相關(guān)的財(cái)政撥款。目前，由于政府性投資公司收到財(cái)政撥款款項(xiàng)往往沒有相關(guān)文件明確，導(dǎo)致政府性投資公司會計(jì)科目處理隨意性比較大。

二、完善政府性投資公司會計(jì)核算的主要對策

為加強(qiáng)政府性投資公司會計(jì)核算，確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)、準(zhǔn)確、可靠，避免提供的會計(jì)信息失真，建議政府性投資公司在會計(jì)核算時(shí)采取以下會計(jì)核算方法：

1.建立會計(jì)核算模式。根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》、《企業(yè)會計(jì)制度》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》等規(guī)定，按政府性投資公司履行的職責(zé)和公司運(yùn)作資金來源將政府性投資公司分為以下四類公益類投資公司、園區(qū)開發(fā)類投資公司、投資類投資公司和管理類投資公司，分別確定四種會計(jì)核算模式：代建模式、園區(qū)開發(fā)模式、投資模式和管理模式。

(1)代建模式：適用于公益類投資公司。是指承建城市基礎(chǔ)設(shè)施、交通道路、農(nóng)業(yè)水利等由政府指定的建設(shè)項(xiàng)目，項(xiàng)目建設(shè)資金來源于財(cái)政部門撥款或公司借款，但明確公司借款資金本息最終由財(cái)政資金償還，項(xiàng)目建成竣工驗(yàn)收后交付由財(cái)政部門管理。此類公司會計(jì)核算參照《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》規(guī)定進(jìn)行明細(xì)核算。

(2)園區(qū)開發(fā)模式：適用于園區(qū)開發(fā)類投資公司。是指由園區(qū)開發(fā)公司自籌資金進(jìn)行園區(qū)內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)(含土地開發(fā)、道路、綠化及配套設(shè)施等)、標(biāo)準(zhǔn)廠房建設(shè)等，然后引進(jìn)企業(yè)提供開發(fā)完成的土地、廠房，公司經(jīng)營自籌平衡。此類公司會計(jì)核算按照開發(fā)地塊進(jìn)行收入成本核算。

(3)投資模式：適用于投資類投資公司。是指實(shí)施對外投資，以獲取投資收益運(yùn)作公司。此類公司按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中長期股權(quán)投資、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、投資性房地產(chǎn)等具體準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行明細(xì)核算。

(4)管理模式：適用于管理類投資公司。是指履行管理職能公司，一般為政府投融資平臺，是各行業(yè)設(shè)立政府性投資公司母公司，主要是拆借資金、對下屬政府性投資公司進(jìn)行項(xiàng)目監(jiān)管、資金監(jiān)管等。此類公司按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》核算。

2.明確借款性質(zhì)，準(zhǔn)確核算借款費(fèi)用。鑒于政府性投資公司向外借款資金均用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、土地開發(fā)整理等支出，為準(zhǔn)確核算項(xiàng)目資產(chǎn)成本，在向銀行等金融機(jī)構(gòu)申請借款時(shí)，對借款用途進(jìn)行明確。在實(shí)際中，銀行借款中屬于項(xiàng)目流動(dòng)資金借款所發(fā)生的借款費(fèi)用可比照固定資產(chǎn)專門借款費(fèi)用予以全額資本化，對日常流動(dòng)資金一般借款所發(fā)生的借款費(fèi)用按項(xiàng)目是否占用一般借款確定計(jì)入成本或費(fèi)用，這樣核算直接體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，對相應(yīng)資產(chǎn)價(jià)值的確定更加準(zhǔn)確、客觀。項(xiàng)目資產(chǎn)借款費(fèi)用按會計(jì)核算模式不同，計(jì)入會計(jì)科目也不同，主要是代建模式和園區(qū)開發(fā)模式，區(qū)別如下：

(1)代建模式相關(guān)借款費(fèi)用在項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用前計(jì)入資產(chǎn)成本，當(dāng)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，借款費(fèi)用停止資本化，根據(jù)借款費(fèi)用由誰承擔(dān)的原則計(jì)入費(fèi)用。

(2)園區(qū)開發(fā)模式：若取得的借款用于地塊基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，相關(guān)借款費(fèi)用按投入資金在地塊開發(fā)完成前計(jì)入開發(fā)成本，在地塊開發(fā)完成后，計(jì)入費(fèi)用處理。借款費(fèi)用資本化額可按地塊投入資金比例分?jǐn)偂?/p>

3.準(zhǔn)確核算成本

代建項(xiàng)目資產(chǎn)竣工、地塊開發(fā)整理完成后，應(yīng)準(zhǔn)確核算資產(chǎn)成本，不同模式對成本核算不同：

(1)代建模式：發(fā)生項(xiàng)目資產(chǎn)建設(shè)支出時(shí)，借記在建工程，貸記相關(guān)科目；資產(chǎn)建設(shè)完工并經(jīng)驗(yàn)收后，借記其他長期資產(chǎn)(原值)，貸記在建工程已完工并投入使用的公益性資產(chǎn)應(yīng)合理估計(jì)使用年限，并按直線法(不考慮殘值)進(jìn)行折舊或攤銷，折舊或攤銷時(shí)，借記：管理費(fèi)用，貸記其他長期資產(chǎn)(折舊或攤銷)。

(2)園區(qū)開發(fā)模式園區(qū)開發(fā)類政府性投資公司實(shí)施土地開發(fā)整理、道路等配套基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等，實(shí)際上類似于土地儲備中心委托園區(qū)開發(fā)類政府性投資公司開展土地整理業(yè)務(wù)，包括受托進(jìn)行建筑物拆除、支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)等。政府性投資公司應(yīng)按園區(qū)總體規(guī)劃劃分地塊對土地進(jìn)行整理，按地塊進(jìn)行二級明細(xì)核算，對土地開發(fā)整理、拆遷、道路、綠化等投資支出歸集，在國土局公開拍賣地塊后，應(yīng)根據(jù)收到國土局出讓地塊成本補(bǔ)償確認(rèn)土地開發(fā)整理業(yè)務(wù)收入，以出讓地塊面積結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本。收到財(cái)政撥款，按性質(zhì)計(jì)入遞延收益或營業(yè)外收入。

4.及時(shí)進(jìn)行決算，辦理資產(chǎn)移交

各政府性投資公司內(nèi)部應(yīng)加強(qiáng)溝通、交流，特別是項(xiàng)目工程部與財(cái)務(wù)部，在項(xiàng)目建成后，按照項(xiàng)目管理規(guī)定時(shí)間，指定專人辦理編制竣工財(cái)務(wù)決算、委托竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)、報(bào)財(cái)政部門審批、辦理資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)、移交等手續(xù)，并建立竣工項(xiàng)目考核制度，確保項(xiàng)目資產(chǎn)準(zhǔn)確計(jì)量、及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。若項(xiàng)目資產(chǎn)竣工驗(yàn)收后，未能及時(shí)辦理竣工決算等手續(xù)，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際竣工之日起，根據(jù)項(xiàng)目預(yù)算、造價(jià)或者實(shí)際成本等，按估計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)入資產(chǎn)，并計(jì)提折舊或攤銷，待辦理正式審批后再作調(diào)整。

5.準(zhǔn)確核算財(cái)政撥款

按新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，改府性投資公司收到財(cái)政撥款可分為與資產(chǎn)相關(guān)的具有專門用途的財(cái)政撥款和與收益相關(guān)的財(cái)政撥款。與資產(chǎn)相關(guān)的指明專門用途的財(cái)政撥款，是指公司取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的財(cái)政撥款。公司取得與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政撥款，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益(營業(yè)外收入)。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益(營業(yè)外收入)。與收益相關(guān)的財(cái)政撥款，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政撥款之外的財(cái)政撥款，用于補(bǔ)償公司以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)；用于補(bǔ)償公司已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。政府性投資公司在收到財(cái)政撥款時(shí)，應(yīng)根據(jù)上述原則進(jìn)行會計(jì)處理。