摘要：首先，對(duì)存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)進(jìn)行闡述，成本的流轉(zhuǎn)順序和實(shí)物的流轉(zhuǎn)順序可以分離，只要按照不同的成本流轉(zhuǎn)程序確定已發(fā)出存貨的成本和庫存存貨的成本即可。這樣，就出現(xiàn)了存貨的流轉(zhuǎn)假設(shè)。再次，分析了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法包括哪些及各計(jì)價(jià)方法的含義。包括：先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、后進(jìn)先出法等。最后，指出了影響存貨后進(jìn)先進(jìn)法暫時(shí)無法使用的原因是哪些。1.日常核算工作量大2.成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)不一致3.經(jīng)濟(jì)對(duì)后進(jìn)先出法的影響因素4.后進(jìn)先出法對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)及指標(biāo)的影響

關(guān)鍵詞：存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)；發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法；影響存貨后進(jìn)先進(jìn)法暫時(shí)無法使用的原因

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)面臨市場(chǎng)中的競(jìng)爭日趨激烈。企業(yè)對(duì)外要想占有市場(chǎng)，就要不斷創(chuàng)新才能在市場(chǎng)上立于不敗之地。然而由于近幾年物價(jià)不斷上漲，使得企業(yè)對(duì)內(nèi)存在如何選用成本核算方法來合理、合法的控制成本等問題。企業(yè)對(duì)生產(chǎn)成本的巧妙控制，完全可以抵消掉一部分因原材料價(jià)格上漲對(duì)企業(yè)造成的沖擊，保存企業(yè)利潤，提高企業(yè)收益。這是從單一企業(yè)角度來考慮的，但從全國經(jīng)濟(jì)角度考慮，有的成本核算方法可能暫時(shí)不適合現(xiàn)階段中國的經(jīng)濟(jì)。

一、存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)

企業(yè)的存貨是不斷流動(dòng)的，有流入也有流出，流入與流出相抵后的結(jié)余即為期末存貨，本期期末存貨結(jié)轉(zhuǎn)到下期，即為下期的期初存貨，下期繼續(xù)流動(dòng)，就形成了生產(chǎn)經(jīng)營過程中的存貨流轉(zhuǎn)。存貨流轉(zhuǎn)包括實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)兩個(gè)方面。在理論上，存貨的成本流轉(zhuǎn)與其實(shí)物流轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)一致，也就是說，購置存貨時(shí)所確定的成本應(yīng)當(dāng)隨著該項(xiàng)存貨的銷售或耗用而結(jié)轉(zhuǎn)。例如：某商品購進(jìn)成本，第一批120件，單價(jià)12元，第二批40件，單價(jià)9元，第三批70件，單價(jià)10元。本期銷售的結(jié)果，第一批售出90件，第二批售出2 0件，第三批售出20件，已銷商品的成本為：90*12+20*9+20*10=1460(元)，銷售后庫存商品實(shí)物為第一批30件，第二批20件，第三批50件。由此可見，該商品的成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)是一致的，但在實(shí)際工作中，這種一致的情況非常少見。因?yàn)?，企業(yè)的存貨進(jìn)出量很大，存貨的品種繁多，存貨的單位成本多變，難以保證各種存貨的成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)相一致。由于同一種存貨盡管單價(jià)不同，但均能滿足銷售或生產(chǎn)的需要，在存貨被銷售或耗用后，毋需逐一辨別哪一批實(shí)物被發(fā)出，哪一批實(shí)物留作庫存，使得成本的流轉(zhuǎn)順序和實(shí)物的流轉(zhuǎn)順序可以分離。只要按照不同的成本流轉(zhuǎn)程序確定已發(fā)出存貨的成本和庫存存貨的成本即可。這樣，就出現(xiàn)了存貨的流轉(zhuǎn)假設(shè)。

二、發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法

采用某種存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)，在期末存貨與發(fā)出存貨之間分配成本，就產(chǎn)生了不同的確定發(fā)出存貨成本的方法，即發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法。存貨的計(jì)價(jià)方法包括：先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、后進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等。對(duì)于不能替代使用的存貨，以及為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨，一般應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。

1.先進(jìn)先出法

先進(jìn)先出法是以先購入的存貨先發(fā)出這樣一種存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨和結(jié)余存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。采用先進(jìn)先出法，期末存貨成本比較接近現(xiàn)行的市場(chǎng)價(jià)值。

2.加權(quán)平均法

加權(quán)平均法是本期一次加權(quán)平均法，指以本期全部進(jìn)貨數(shù)量加期初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，除本期全部購進(jìn)貨成本加期初存貨成本，計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本。實(shí)際加權(quán)平均成本按數(shù)學(xué)說就是求一個(gè)平均值，用平均值(平均單價(jià))來計(jì)算本期發(fā)出存貨及結(jié)余存貨的價(jià)值。

3.移動(dòng)平均法

移動(dòng)平均法又稱移動(dòng)加權(quán)平均法，指本次進(jìn)貨的成本加原庫存存貨的成本，除以本次進(jìn)貨數(shù)量加原有存貨數(shù)量，據(jù)以計(jì)算加權(quán)單位，并對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。是一種按次計(jì)算發(fā)出存貨成本的存貨計(jì)價(jià)方法。

4.后進(jìn)先出法

后進(jìn)先出法是以后購入的存貨先發(fā)出這樣一種存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨和結(jié)余存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。采用后進(jìn)先出法，本期銷售成本比較接近現(xiàn)行的市場(chǎng)價(jià)值。

三、影響存貨后進(jìn)先進(jìn)法暫時(shí)無法使用的原因

1.日常核算工作量大

后進(jìn)先出法是基于單個(gè)存貨而言的，因此又叫“單項(xiàng)后進(jìn)先出法”。在實(shí)際應(yīng)用中它是按不同品種、規(guī)格分別設(shè)置明細(xì)賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，因此必須詳細(xì)記錄每一項(xiàng)存貨在每一會(huì)計(jì)期間的購入量和購入成本以及相應(yīng)會(huì)計(jì)期間期初存貨中每項(xiàng)存貨的數(shù)量和金額。如果一個(gè)企業(yè)的存貨品種、規(guī)格繁多且各自有不同的購價(jià)時(shí)，利用單項(xiàng)后進(jìn)先出法核算這些存貨的發(fā)出成本和結(jié)存金額時(shí)工作量就相當(dāng)大。從成本與效益的角度考慮，使得存貨的后進(jìn)先出法不適合在使用。當(dāng)然此條影響對(duì)先進(jìn)先出法也存在，工作量可以通過按存貨類別核算加以解決。

2.成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)不一致

由于后進(jìn)先出法是根據(jù)后購進(jìn)的存貨先發(fā)出這一實(shí)物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提進(jìn)行核算，實(shí)際工作中大多數(shù)企業(yè)都是先購進(jìn)的存貨先出庫，這樣就與后進(jìn)先出法成本流轉(zhuǎn)不一致。因?yàn)槎鄶?shù)行業(yè)都涉及技術(shù)更新快、產(chǎn)品容易滯后等因素，所以一般都先使用先購進(jìn)的存貨。如電子業(yè)、制造業(yè)(非大型制造業(yè))等。由于當(dāng)今社會(huì)商品品種、技術(shù)、型號(hào)等更新較快，先購進(jìn)的商品可能只適合一批或幾批產(chǎn)品，所以一般先購進(jìn)的存貨先出庫。還有的行業(yè)購進(jìn)商品不易存放，所以先購進(jìn)存貨也先出庫。如食品業(yè)一般食品都有保質(zhì)期，所以商家一般會(huì)先出售先購入的商品。因此后進(jìn)先出法成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)不一致，使得存貨的后進(jìn)先出法暫時(shí)不適合中國現(xiàn)段的經(jīng)濟(jì)。

3.經(jīng)濟(jì)對(duì)后進(jìn)先出法的影響因素

首先，近幾年中國貸款總額不斷增加，尤其是央行強(qiáng)調(diào)要大力發(fā)揮直接融資和民間融資的作用，釋放出將執(zhí)行旨在擴(kuò)大信貸渠道、增加資金供給能力、適當(dāng)增加信貸投放總量。那么貸款增加所需貨幣資金就得增加貨幣的發(fā)行量。還有，近幾年股市火爆引發(fā)上市公司融資熱潮，債券市場(chǎng)規(guī)模也迅速擴(kuò)大，也會(huì)引起貨幣發(fā)行量的增加。其次，還有中國居民收入也逐年遞增，都會(huì)引起貨幣發(fā)行量的增加。貨幣發(fā)行量增加會(huì)引起物價(jià)上漲及貨幣貶值；在有，近十年物價(jià)水平不斷上漲，還有近幾年房地產(chǎn)熱使得房價(jià)高漲不落等因素，也使得產(chǎn)生人民幣對(duì)外升值對(duì)內(nèi)貶值的結(jié)果。貨幣發(fā)行量增加及物價(jià)上漲都使得我國經(jīng)濟(jì)有通貨膨脹的趨勢(shì)。采用后進(jìn)先出法在通貨膨脹物價(jià)上漲時(shí)，企業(yè)當(dāng)期利潤和庫存存貨價(jià)值會(huì)較低。因?yàn)?，物價(jià)上漲企業(yè)新購進(jìn)的存貨價(jià)值較高，而企業(yè)采用后購進(jìn)的存貨先出庫，就造成先購入的存貨為期末存貨，那么企業(yè)期末存貨結(jié)余額就較低，企業(yè)當(dāng)期銷售成本就較高，當(dāng)期利潤也就較低。在物價(jià)不斷上漲時(shí)，企業(yè)如果要保證一定的利潤水平，而成本又不斷的上漲，就只能增加銷售價(jià)格。長此以往只能加大通貨膨脹的速度，所以存貨后進(jìn)先出法暫時(shí)不合現(xiàn)階段中國的經(jīng)濟(jì)。

4.后進(jìn)先出法對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)及指標(biāo)的影響

企業(yè)是以持續(xù)經(jīng)營為前提，一般存續(xù)期不只一個(gè)會(huì)計(jì)期間，而是在多個(gè)會(huì)計(jì)期間經(jīng)營。由于近年物價(jià)的不斷上漲，使得采用后進(jìn)先出法的企業(yè)，在持續(xù)經(jīng)營的近幾個(gè)會(huì)計(jì)期間少計(jì)存貨結(jié)余額、多計(jì)銷售成本、少計(jì)利潤、少計(jì)所得稅；而以后幾個(gè)會(huì)計(jì)期間多計(jì)存貨結(jié)余額、少計(jì)銷售成本、多計(jì)利潤、多計(jì)所得稅。從持續(xù)經(jīng)營整體看，所有會(huì)計(jì)期間存貨結(jié)余總額、銷售成本總額、利潤總額、所得稅總額，不會(huì)因?yàn)椴捎煤筮M(jìn)先出法而有所變化。除非企業(yè)沒有長期經(jīng)營的打算，一般企業(yè)不會(huì)因?yàn)榍捌谏倮U稅，而后期多繳稅而使用后進(jìn)先出法。由于企業(yè)采用不同的存貨計(jì)價(jià)方法，可以使得企業(yè)前后各期的報(bào)表數(shù)據(jù)及指標(biāo)有所不同。使得一些上市公司為籌集資金，而采用存貨計(jì)價(jià)方法來體現(xiàn)報(bào)表，從而達(dá)到籌集短期資金流的問題。那么從總體看先進(jìn)先出法前期多繳稅、后期少繳稅，也不會(huì)使整體數(shù)額發(fā)生變化。但由于一般企業(yè)購入的存貨都是先購入先出庫。即成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)是一致的，所以先進(jìn)先出法還是與事實(shí)相符的。由于物價(jià)不斷上漲，企業(yè)采用后進(jìn)先出法對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的數(shù)據(jù)都有影響。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響，體現(xiàn)在由于當(dāng)期結(jié)余存貨的減少，從而使當(dāng)期流動(dòng)資產(chǎn)減少、資產(chǎn)總額減少。對(duì)利潤表的影響，體現(xiàn)在由于當(dāng)期銷售成本的增加，從而使當(dāng)期稅前利潤減少、所得稅減少、利潤分配減少。由于后進(jìn)先出法影響報(bào)表各數(shù)據(jù)，從而對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)指標(biāo)也有影響。

(1)流動(dòng)比率=流動(dòng)資產(chǎn)／流動(dòng)負(fù)債，由于存貨結(jié)余減少，使得流動(dòng)資產(chǎn)減少，從而流動(dòng)比率也有所減少。

(2)存貨周轉(zhuǎn)率=本年銷售成本／[(年初存貨結(jié)余+年末存貨結(jié)余)／2]，由于本年銷售成本增加，且由于物價(jià)上漲存貨結(jié)余不斷減少，使得存貨周轉(zhuǎn)率變快。

(3)流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=本年銷售收入／[(年初流動(dòng)資產(chǎn)+年末流動(dòng)資產(chǎn))／2]，由于存貨結(jié)余不斷減少，使得流動(dòng)資產(chǎn)減少，從而使流動(dòng)資產(chǎn)周率變快。

(4)總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=本年銷售收入／[(年初資產(chǎn)總額+年末資產(chǎn)總額)／2]，由于存貨結(jié)余不斷減少，使得資產(chǎn)總額減少，從而使總資產(chǎn)周率變快

(5)資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額／資產(chǎn)總額，由于資產(chǎn)總額減少，使得資產(chǎn)負(fù)債率增加

(6)已獲利息倍數(shù)=息稅前利潤／利息費(fèi)用=(利潤總額+利息費(fèi)用)／利息費(fèi)用，由于存貨結(jié)余不斷減少，使得利潤總額不斷減少，從而使已獲利息倍數(shù)減少。

(7)銷售凈利率=凈利潤／本年銷售收入，由于利潤的不斷減少，使得銷售凈利率減少。

(8)凈資產(chǎn)收益率=凈利潤／[(年初凈資產(chǎn)+年末凈資產(chǎn))／2]，由于利潤的不斷減少，使得凈資產(chǎn)收益率減少。

(9)綜合指標(biāo)：權(quán)益凈利率=資產(chǎn)凈利率*權(quán)益乘數(shù)

=銷售凈利率*資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率*產(chǎn)權(quán)比

=凈利潤／[(年初凈資產(chǎn)+年末凈資產(chǎn))／2]=凈利潤／平均凈資產(chǎn)

由于凈利潤減少，使得權(quán)益凈利率也有所減少。(即權(quán)益凈利率與凈資產(chǎn)收益率為同一指標(biāo))

流動(dòng)比率的減少反映企業(yè)短期償債能力有所下降。存貨周轉(zhuǎn)率越快，反映存貨的占用水平越低，流動(dòng)性越強(qiáng)，存貨變現(xiàn)的速度越快。流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越快，會(huì)相對(duì)節(jié)約流動(dòng)資產(chǎn)，等于相對(duì)擴(kuò)大資產(chǎn)投入，增加企業(yè)盈利能力?？傎Y產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越快，反映企業(yè)銷售能力越強(qiáng)。資產(chǎn)負(fù)債率增加反映企業(yè)長期償債能力有所下降。已獲利息倍數(shù)減少，使得企業(yè)就沒有充足的能力償付利息，即企業(yè)償債能力下降。銷售凈利率、凈資產(chǎn)收益率減少，反映企業(yè)盈利能力下降。以上各指標(biāo)無論上升或下降不一定與實(shí)際相符，可能是由于企業(yè)采用后進(jìn)先出法，使得本期期末存貨結(jié)余下降、流動(dòng)資產(chǎn)下降、資產(chǎn)總額下降、本期銷售成本上升、稅后利潤下降，從而使各指標(biāo)上升或下降?？傊?，后進(jìn)先出法不能真實(shí)的反映企業(yè)前后各期報(bào)表數(shù)據(jù)及指標(biāo)，也是存貨后進(jìn)先出法暫時(shí)無法繼續(xù)使用的原因之一。

正因?yàn)榇尕浀暮筮M(jìn)先出法存在日常工作量大、成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)不一致；及近幾年貨幣的發(fā)行量大、物價(jià)不斷上漲，企業(yè)如果繼續(xù)使用存貨的后進(jìn)先出法會(huì)加速中國經(jīng)濟(jì)通貨膨脹的趨勢(shì)；且會(huì)使報(bào)表數(shù)據(jù)及指標(biāo)不能真實(shí)的反映，所以存貨的后進(jìn)先出法暫時(shí)不適合現(xiàn)階段中國的經(jīng)濟(jì)?？傊?，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《存貨》在內(nèi)容、形式、觀念上更接近國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這符合中國目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，中國加入世貿(mào)組織后正逐步融入世界經(jīng)濟(jì)中，金融、資本市場(chǎng)飛速發(fā)展，這一切都要求中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與國際趨同、應(yīng)符合決策有用觀。當(dāng)然，變革是一個(gè)漸進(jìn)的過程，必然會(huì)有不盡人意的地方，卻不能否定它的意義。