摘要 近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模日益壯大，企業(yè)不僅面臨管理滯后的壓力，財(cái)務(wù)核算水平特別是成本核算制度也面臨挑戰(zhàn)。如何讓企業(yè)的成本核算制度更加真實(shí)地反映實(shí)際的生產(chǎn)成本狀況，又能同時(shí)滿足新企業(yè)會(huì)計(jì)制度的核算要求，成為越來(lái)越多的企業(yè)需要解決的問題。本文以本人現(xiàn)在工作的單位為背景，列舉出實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，成本核算方面出現(xiàn)的問題，并通過對(duì)問題的分析提出改進(jìn)的建議。

關(guān)鍵詞 生產(chǎn)企業(yè) 成本核算 改進(jìn)建議

1 TPS公司發(fā)展概況

TPS公司是廈門某企業(yè)與美國(guó)通用電氣公司合資的國(guó)有控股公司，專業(yè)從事電子節(jié)能燈、熒光燈、熒光粉、照明燈具和LED新光源產(chǎn)品的研究、開發(fā)與制造，員工人數(shù)接近6000人。公司廠房總面積10萬(wàn)平方米，現(xiàn)主導(dǎo)產(chǎn)品有電子節(jié)能燈等十大系列，100多個(gè)品種，產(chǎn)品行銷全世界。

近兩年，懷著建設(shè)全世界最先進(jìn)的電光源生產(chǎn)基地的夢(mèng)想，以廈門QG集團(tuán)為主導(dǎo)，秉承節(jié)能環(huán)保、技術(shù)領(lǐng)先的理念，以TPS公司為母體，在生機(jī)勃發(fā)的廈門環(huán)東海域建起一座占地50多萬(wàn)平方米的節(jié)能光源制造生產(chǎn)基地，是廈門環(huán)東海域整治建設(shè)工程中工業(yè)的龍頭項(xiàng)目之一，廈門QG集團(tuán)投資近18億元和美國(guó)通用電氣(GE)公司合資，打造從玻管、熒光粉等原材料制造到T5直管、CFL、燈具、LED產(chǎn)品等產(chǎn)成品出爐的完整產(chǎn)業(yè)鏈，達(dá)產(chǎn)后節(jié)能燈年產(chǎn)量為4.5億支。2009年、2010年TPS公司節(jié)能燈的出口總量在中國(guó)節(jié)能燈行業(yè)位居第一。

公司的成本核算制度，經(jīng)過了“幾代人”的不斷探索努力和改進(jìn)，也日趨合理和完善，但對(duì)于公司發(fā)展過程中遇到的一些問題，如產(chǎn)品返修費(fèi)，設(shè)計(jì)更改損失的處理，成本核算制度還存在一些需要改進(jìn)的地方。

2 TPS公司成本核算制度簡(jiǎn)介

2.1節(jié)能燈產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)介紹

為了更好的了解成本核算制度，我們首先介紹公司節(jié)能燈產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)，主要由三部分組成：燈管半成品、鎮(zhèn)流器半成品和燈頭塑殼組件。燈管半成品可以進(jìn)一步分解為明管、熒光粉、燈絲、芯柱、汞齊等；鎮(zhèn)流器半成品可進(jìn)一步分解為線路板、電容、電阻、二極管、三極管等電子元器件；燈頭塑殼組件主要由燈頭、電源線、上下殼構(gòu)成。

2.2TPS公司成本核算方法介紹

與傳統(tǒng)的成本核算方法一樣，TPS公司的成本核算歸集也分為“料”“工資”“費(fèi)”三部分，即原材料，工資成本，制造費(fèi)用，下面對(duì)三部分的核算歸集方法做逐一講解。

2.2.1原材料成本的歸集

公司采用分批法+品種法的綜合成本核算方法，成本核算既要求核算到生產(chǎn)批號(hào)，又要求核算到品種貨號(hào)。因?yàn)楣镜纳a(chǎn)計(jì)劃系統(tǒng)生成的每一個(gè)生產(chǎn)批號(hào)都唯一對(duì)應(yīng)一個(gè)品種貨號(hào)，所以對(duì)每一個(gè)生產(chǎn)批號(hào)成本的歸集，可以滿足公司分批+品種的綜合成本核算要求。

對(duì)原材料成本的歸集，公司以生產(chǎn)批號(hào)為成本計(jì)算的對(duì)象，即除了輔助材料無(wú)法標(biāo)明生產(chǎn)批號(hào)外，生產(chǎn)人員領(lǐng)用的所有原材料都要求注明生產(chǎn)批號(hào)，作為材料成本歸集的成本計(jì)算對(duì)象。

2.2.2工資成本的歸集

公司采用責(zé)任制工資制度，對(duì)每類產(chǎn)品都有規(guī)定對(duì)應(yīng)的定額工資，車間每個(gè)月的工資成本除了按照實(shí)際產(chǎn)量計(jì)算的定額工資，還包括根據(jù)每個(gè)月車間原材料消耗情況計(jì)算的消耗考核工資，兩部分是車間工資成本的主要組成部分。

為了增加生產(chǎn)人員的工作積極性，公司的原材料消耗考核標(biāo)準(zhǔn)通常偏低，所以消耗考核工資為獎(jiǎng)勵(lì)的居多，實(shí)際工資成本在產(chǎn)成品之間是根據(jù)各自的定額工資為權(quán)重進(jìn)行分?jǐn)偟摹?/p>

2.2.3制造費(fèi)用的歸集

制造費(fèi)用主要包括車間管理人員的工資，機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)，修理費(fèi)，燃料動(dòng)力費(fèi)用等間接費(fèi)用，因?yàn)橹圃熨M(fèi)用的發(fā)生和生產(chǎn)產(chǎn)品的工時(shí)有一定的比例關(guān)系，而定額工時(shí)越多定額工資標(biāo)準(zhǔn)也越高，所以制造費(fèi)用也采用產(chǎn)品的定額工資為權(quán)重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2.3公司燈管半成品成本核算的主要特點(diǎn)

燈管半成品成本核算的復(fù)雜性主要表現(xiàn)在原材料成本分?jǐn)偤芗?xì)而且標(biāo)準(zhǔn)不同，即不同類別的材料采用不同的分?jǐn)傁禂?shù)。舉例如下：

2.3.1熒光粉的分?jǐn)偛捎眉夹g(shù)中心制定的粉耗系數(shù)。

2.3.2明管的分?jǐn)偢鶕?jù)節(jié)能燈的類別不同采用1或者2、3。

2.3.3燈絲的分?jǐn)偛捎猛幌禂?shù)，因?yàn)槊恐还?jié)能燈用標(biāo)準(zhǔn)的2根燈絲。

2.4公司鎮(zhèn)流器半成品和成品組裝成本核算的主要特點(diǎn)

鎮(zhèn)流器半成品和成品組裝成本核算過程中的難點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

2.4.1膠水、焊錫等生產(chǎn)用的輔助材料是所有生產(chǎn)批號(hào)公用的材料，無(wú)法歸集到具體的生產(chǎn)批號(hào)，只能采用一定的方法進(jìn)行分?jǐn)偅粳F(xiàn)在采用定額工資為權(quán)重的方法，對(duì)輔助材料成本進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2.4.2當(dāng)公司已售出的產(chǎn)品質(zhì)量出現(xiàn)問題銷售退回時(shí)，會(huì)涉及到返修成本的計(jì)算，主要包括返工材料成本和返工工資成本，如何準(zhǔn)確地計(jì)算這兩部分的成本，使返修費(fèi)用真實(shí)地反映公司的返修成本。

2.4.3因公司技術(shù)部門的設(shè)計(jì)更改造成的損失，由于成本核算時(shí)計(jì)入了完工的產(chǎn)品成本，造成同一種產(chǎn)品不同生產(chǎn)批次之間成本波動(dòng)很大，先投產(chǎn)的批次由于新產(chǎn)品設(shè)計(jì)更改后又發(fā)生了部分更新材料的成本，比后投產(chǎn)的批次成本高。

2.4.4公司對(duì)部分原材料采用抽檢合格率結(jié)算方式，造成了生產(chǎn)車間出現(xiàn)這部分原材料消耗偏低，甚至低于標(biāo)準(zhǔn)的BOM定額的現(xiàn)象，存在一定的不合理性。

3 TPS公司成本核算制度的合理和不足點(diǎn)的分析

3.1燈管半成品的成本核算比較合理

燈管半成品成本核算方法中，不同類別的材料采用不同的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)?，?jì)算結(jié)果是與生產(chǎn)過程中的實(shí)際消耗水平接近的。例如熒光粉采用粉耗系數(shù)分?jǐn)偅酆南禂?shù)是技術(shù)部門根據(jù)測(cè)定的每種節(jié)能燈的平均熒光粉重量擬定的系數(shù)，因?yàn)闊晒夥垲悇e價(jià)格相差不多，熒光粉的重量一定程度上決定了熒光粉的成本。

3.2輔助材料成本的分?jǐn)傄远~工資為權(quán)重不合理

生產(chǎn)用的輔助材料主要是膠水、焊錫，兩種材料用于燈管的塑殼和線路板上，通常體積越大的節(jié)能燈消耗兩種原材料的量也越大，而對(duì)塑殼和線路板來(lái)說每單位體積的價(jià)格相差不大，也就是說成本越高的節(jié)能燈輔料消耗成本也越高。而定額工資作為分?jǐn)倷?quán)重與輔料成本沒有直接的關(guān)聯(lián)，所以不盡合理。

3.3返修發(fā)生的材料成本計(jì)算不合理

依照現(xiàn)行的成本核算方法，返修發(fā)生的材料成本全部計(jì)入返修成品的成本，而在實(shí)際生產(chǎn)過程中，返修燈領(lǐng)用材料的同時(shí)拆下來(lái)原使用的材料，一部分是可以重新投入生產(chǎn)再使用，一部分是不可以再使用的。如果拆下來(lái)的原使用材料可生產(chǎn)再使用，只是相當(dāng)于換材料，不應(yīng)該重復(fù)計(jì)算返修的材料成本。

3.4設(shè)計(jì)更改造成的損失不應(yīng)該計(jì)入完工產(chǎn)品的成本

公司技術(shù)部門設(shè)計(jì)發(fā)生更改時(shí)，原已投入不可以再使用的材料發(fā)生的損失，實(shí)質(zhì)上是與產(chǎn)品的生產(chǎn)無(wú)關(guān)，是由于新產(chǎn)品開發(fā)過程中設(shè)計(jì)不合理造成的損失，因此不應(yīng)計(jì)入完工產(chǎn)品的成本。

3.5抽檢合格率結(jié)算方式造成材料成本偏低

抽檢合格率結(jié)算方式，是指材料的采購(gòu)數(shù)以品管部門的抽檢合格率為依據(jù)，當(dāng)實(shí)際合格率高于抽檢合格率時(shí)，生產(chǎn)車間存在原材料盤盈的狀況。財(cái)務(wù)部門計(jì)算的生產(chǎn)成本中的材料成本存在低估，主要原因是車間盤盈的原材料抵消了一部分原材料消耗的成本，究其原因，是引起車間原材料盤盈的入庫(kù)流程是不合理的，因?yàn)檫@些原材料在采購(gòu)入庫(kù)時(shí)沒有通過倉(cāng)管部門而是直接發(fā)往車間。

4 對(duì)TPS公司成本核算制度的改進(jìn)建議

針對(duì)上述出現(xiàn)的問題，本人提出了以下幾點(diǎn)改進(jìn)的建議，(一)至(三)已為TPS公司所接受，修改了現(xiàn)行的成本核算制度。第(四)點(diǎn)建議由于涉及到現(xiàn)有入庫(kù)流程的更改，影響到多個(gè)部門的考核和工作流程更新，還在流程更改審批中。

4.1輔料成本的分?jǐn)?，由按照定額工資分?jǐn)偢倪M(jìn)為按照主材成本分?jǐn)偢鼮楹侠恚o料成本與主材成本更具有相關(guān)陛；

4.2退貨返修領(lǐng)用材料的成本計(jì)算，應(yīng)分為兩種情形：

4.2.1換下來(lái)的材料不可以重新再使用的，返修領(lǐng)用材料成本計(jì)入產(chǎn)品成本，返修成本應(yīng)包含重新領(lǐng)料的成本。

4.2.2換下來(lái)的材料可再使用的，不可重復(fù)計(jì)算材料成本，返修材料成本應(yīng)該是新舊材料的成本差額。

4.3產(chǎn)品設(shè)計(jì)更改而發(fā)生的材料損失，是由于新產(chǎn)品設(shè)計(jì)不合理造成的，根據(jù)相關(guān)性原則及實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)該計(jì)入技術(shù)中心的研發(fā)材料費(fèi)。

4.4原材料采購(gòu)的結(jié)算數(shù)與實(shí)際進(jìn)倉(cāng)數(shù)的差異，應(yīng)該作為存貨盤盈，不應(yīng)該沖減材料消耗的成本。為了達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，必須改進(jìn)公司的入庫(kù)流程，由直接發(fā)貨到生產(chǎn)車間改為發(fā)貨到倉(cāng)庫(kù)，由倉(cāng)庫(kù)來(lái)確認(rèn)原材料的盤盈，根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，沖減管理費(fèi)用。