摘要 本文闡述了商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的現(xiàn)有模式，對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了國(guó)際比較，并對(duì)各國(guó)傾向于采用購(gòu)買法確認(rèn)與計(jì)量商譽(yù)、采用減損測(cè)試對(duì)其進(jìn)行日后處理進(jìn)行了原因分析。

關(guān)鍵詞 商譽(yù) 購(gòu)買法 減損測(cè)試

商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)特殊經(jīng)濟(jì)資源，雖然不具有實(shí)物形態(tài)，但卻對(duì)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)收益與未來(lái)發(fā)展均產(chǎn)生重要影響。對(duì)商譽(yù)的研究由來(lái)已久，但其進(jìn)入會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究領(lǐng)域并作為一個(gè)專門的研究對(duì)象，則是在20世紀(jì)20年代以后。1922年，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家W.A.佩頓教授在其名著《會(huì)計(jì)理論一兼論公司會(huì)計(jì)的一些特殊問(wèn)題》一書中提出“從最廣義的角度理解，商譽(yù)指的是未來(lái)超額收益的估計(jì)價(jià)值。”1965年，美國(guó)華盛頓州立大學(xué)埃爾登·S·亨德里克森教授在其所著的《會(huì)計(jì)理論》一書中，專門討論了有關(guān)商譽(yù)性質(zhì)與核算方面的理論問(wèn)題。這些會(huì)計(jì)理論為各國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法的制定指引了方向。

1 商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的現(xiàn)有模式

1.1確認(rèn)與計(jì)量模式

1.1.1購(gòu)買法

美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第16號(hào)(APBI6)意見(jiàn)書對(duì)購(gòu)買法作出以下解釋：“以一家公司收購(gòu)另一家公司的形式，對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。收購(gòu)公司按取得成本記錄所取得資產(chǎn)減去所承擔(dān)負(fù)債，取得成本和所取得的有形資產(chǎn)及可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去負(fù)債的差額，記作商譽(yù)?！眹?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)(IAS22)指出：“采用購(gòu)買法核算購(gòu)買企業(yè)的原則類似于核算購(gòu)買其他資產(chǎn)的原則?！?/p>

基于以上認(rèn)識(shí)，企業(yè)合并商譽(yù)應(yīng)該采用與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理相一致的方法，即按照交易成本來(lái)記錄其購(gòu)買行為。由于企業(yè)合并是經(jīng)過(guò)討價(jià)還價(jià)的公平交易的結(jié)果，因此對(duì)于取得的凈資產(chǎn)，應(yīng)以公允價(jià)值來(lái)記錄其價(jià)值。如果購(gòu)買總成本超過(guò)所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，超過(guò)部分則確認(rèn)為商譽(yù)，反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上。

1.1.2股權(quán)集合法

對(duì)于不能認(rèn)定為企業(yè)收購(gòu)情況的控股聯(lián)合方式，通常以股權(quán)集合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)(1AS22)指出：“參與合并的股東簽訂一項(xiàng)本質(zhì)上平等的協(xié)議，共同控制其全部或?qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)權(quán)。此外，參與合并的企業(yè)的管理層共同管理合并后的實(shí)體，其結(jié)果是參與合并的企業(yè)的股東共同分擔(dān)和分享合并后實(shí)體的風(fēng)險(xiǎn)和收益。這種企業(yè)合并應(yīng)作為權(quán)益集合核算。”該準(zhǔn)則還指出：“采用股權(quán)集合法使得合并后的企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，好似各個(gè)企業(yè)仍象過(guò)去一樣繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，盡管企業(yè)現(xiàn)在已被共同擁有和管理。”

基于以上認(rèn)識(shí)，在股權(quán)集合法下，企業(yè)聯(lián)合取得的資產(chǎn)和負(fù)債以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)記錄，合并日之前的留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn)；全部結(jié)轉(zhuǎn)到合并后的企業(yè)，不確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)。

1.2攤銷模式

1.2.1系統(tǒng)攤銷法

它主張將外購(gòu)商譽(yù)記錄為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在一定年限內(nèi)予以攤銷。國(guó)際上一般都采用直線法進(jìn)行攤銷，也有一些準(zhǔn)則(例如IASC)允許采用加速攤銷的方法。

支持該方法的主要理由有：首先，外購(gòu)商譽(yù)是一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，出于一致性原則，它應(yīng)該采用同其他無(wú)形資產(chǎn)一致的會(huì)計(jì)處理方法，即系統(tǒng)攤銷法。其次，與專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)不同的是：商譽(yù)沒(méi)有確定的受益年限。持該觀點(diǎn)的人認(rèn)為，縱觀一般企業(yè)的歷史，商譽(yù)并不能永久存在，它只能在有限的年限內(nèi)發(fā)揮作用，因此應(yīng)該對(duì)其做出估計(jì)，并進(jìn)行系統(tǒng)攤銷。不能以有效年限不確定作為不予攤銷的理由，因?yàn)闀?huì)計(jì)估計(jì)是廣泛存在的。再次，商譽(yù)在有效年限內(nèi)為企業(yè)賺取超額盈利，根據(jù)配比原則，應(yīng)將其價(jià)值(即成本)逐漸攤銷，與收益相配比。

最后，外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)入購(gòu)買方以后，逐漸融化為買方的自創(chuàng)商譽(yù)，它自身逐漸消亡，因此應(yīng)該逐漸攤銷其價(jià)值。

1.2.2減損測(cè)試法

它要求將商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，不再進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，而是每年定期進(jìn)行價(jià)值減損測(cè)試。其具體的測(cè)試步驟為：當(dāng)報(bào)告單元(它通常是編制經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和衡量收益以評(píng)價(jià)管理業(yè)績(jī)的最低層次)的商譽(yù)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，表明商譽(yù)已發(fā)生了減值，應(yīng)用兩步減值測(cè)試法確定可能存在的減值：第一步，比較報(bào)告單元的公允價(jià)值與包括商譽(yù)在內(nèi)的賬面價(jià)值，確定潛在減損。如果報(bào)告單元的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，商譽(yù)沒(méi)有減損，可以不再進(jìn)行第二步測(cè)試，否則必須進(jìn)行第二步測(cè)試。第二步，比較商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值和賬面價(jià)值，并將商譽(yù)賬面價(jià)值超過(guò)其內(nèi)含公允價(jià)值的差額確認(rèn)為減值損失。其中，商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值等于報(bào)告單元公允價(jià)值減去報(bào)告單元可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。確認(rèn)的損失不應(yīng)當(dāng)超過(guò)商譽(yù)的賬面價(jià)值。確認(rèn)減值損失后，調(diào)整后的賬面價(jià)值將作為其新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。

采用此種方法的理由將在本文第四部分詳細(xì)闡述。

2 商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的國(guó)際比較

2.1商譽(yù)定義的比較

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS22“企業(yè)合并”規(guī)定：商譽(yù)是指交易發(fā)生時(shí)，購(gòu)買成本超過(guò)企業(yè)在所購(gòu)買可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分。1ASC在1998年發(fā)布的第38號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(1AS38)《無(wú)形資產(chǎn)》中明確指出：“無(wú)形資產(chǎn)的定義要求無(wú)形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的，以便與商譽(yù)能清楚地區(qū)分開來(lái)?！庇纱丝梢钥闯?，IASC規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。

在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)頒布的第141號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(SFAS141)《企業(yè)合并》中，商譽(yù)被定義為：“購(gòu)買企業(yè)支付的購(gòu)買成本超過(guò)獲得的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債的凈額的差額。確認(rèn)為商譽(yù)的金額包括不符合SFAS141規(guī)定的應(yīng)確認(rèn)為其他資產(chǎn)的無(wú)形資產(chǎn)。”可見(jiàn)美國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)包括商譽(yù)。

英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASC)頒布的第22號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告(sSAP22)《商譽(yù)會(huì)計(jì)，將商譽(yù)定義為：“商譽(yù)是企業(yè)的整體價(jià)值與企業(yè)可分離凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額之差”。1997年改組后的ASB頒布的第10號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(FRS10)《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》取代了SSAP22，它將無(wú)形資產(chǎn)定義為“企業(yè)通過(guò)監(jiān)管或法定權(quán)利所控制的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)、但可以辨認(rèn)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括特許權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)等?！笨梢?jiàn)，英國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。

我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一無(wú)形資產(chǎn)》將商譽(yù)定義為“企業(yè)獲得超額盈利的能力”。財(cái)政部于2001年正式發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一無(wú)形資產(chǎn)》指出：“不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。”由此可以看出，我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)包括商譽(yù)。

可見(jiàn)，美國(guó)、英國(guó)和IASC都是從剩余價(jià)值觀的角度未定義商譽(yù)，我國(guó)則是從超額盈利觀的角度來(lái)定義商譽(yù)的。

2.2商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量的比較

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)規(guī)定：商譽(yù)應(yīng)以購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)這種股權(quán)份額的部分為計(jì)量依據(jù)，作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

第142號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(sFAS142)規(guī)定：商譽(yù)應(yīng)按收購(gòu)成本超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)減負(fù)債金額的總額的差額進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)應(yīng)將商譽(yù)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。商譽(yù)還應(yīng)包括被購(gòu)的不能可靠計(jì)量的可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。

第22號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告(sSAP22)認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)代表企業(yè)整體價(jià)值與可分辨單項(xiàng)凈資產(chǎn)公平價(jià)值之差異。外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)收購(gòu)形成的結(jié)果，只有外購(gòu)商譽(yù)才在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)、計(jì)量并報(bào)告。商譽(yù)的貨幣計(jì)價(jià)為對(duì)子公司的收購(gòu)價(jià)減去收購(gòu)日子公司凈資產(chǎn)的公平價(jià)值。當(dāng)收購(gòu)價(jià)大于凈資產(chǎn)的公平價(jià)值時(shí)，表現(xiàn)為正商譽(yù)反之則表現(xiàn)為負(fù)商譽(yù)。

我國(guó)“無(wú)形資產(chǎn)”準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)。對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量在新準(zhǔn)則20號(hào)“企業(yè)合并”準(zhǔn)則中指出：非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

2.3商譽(yù)日后處理方法的比較

國(guó)際

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)(IAS22)規(guī)定，商譽(yù)應(yīng)在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)的攤銷。攤銷期限應(yīng)反映對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益與其流入企業(yè)的期間的最好估計(jì)。但商譽(yù)的使用年限從其初始確認(rèn)起不應(yīng)超過(guò)20年。攤銷方法應(yīng)反映商譽(yù)產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益與其被消耗的方式，應(yīng)采用直線法進(jìn)行攤銷，每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用。如果商譽(yù)的使用超過(guò)了20年，則企業(yè)應(yīng)對(duì)超過(guò)20年的期間攤銷的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，同時(shí)披露超限的理由。攤銷期限和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進(jìn)行一次檢查，如果商譽(yù)的預(yù)期有用年限與以前的估計(jì)有重大不同，或商譽(yù)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期方式有重大變化，則攤銷期限、攤鋪方法應(yīng)予相應(yīng)改變。

2004年3月，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS3的頒布取代了IAS22，其中規(guī)定新的商譽(yù)處理方法是：對(duì)并購(gòu)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)不予攤硝，而應(yīng)每年進(jìn)行減值測(cè)試；商譽(yù)的余額由原來(lái)的每年攤銷變?yōu)槊總€(gè)報(bào)告日和每當(dāng)有減值跡象時(shí)均應(yīng)測(cè)試，減值的部分抵減商譽(yù)的賬面余額，并在相關(guān)期間確認(rèn)減值損失。

美國(guó)

美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第17號(hào)(APB17)規(guī)定：商譽(yù)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)使用壽命內(nèi)攤銷，攤銷期限不應(yīng)多于40年，攤銷方法應(yīng)采用直線法。

2001年7月，美國(guó)FASB發(fā)布第142號(hào)準(zhǔn)則公告(sFA142)取代APB17，規(guī)定從2002年1月1日起使用減損測(cè)試法這種新方法。FASB要求采用報(bào)告單元商譽(yù)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值孰高進(jìn)行計(jì)量。SFAS142規(guī)定，如果報(bào)告單元的賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值，超過(guò)部分應(yīng)作為減值損失在報(bào)表中予以確認(rèn)，但確認(rèn)的減值損失不能超過(guò)商譽(yù)的賬面價(jià)值。對(duì)于已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失，不允許轉(zhuǎn)回，以免企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回來(lái)操縱利潤(rùn)。(報(bào)告單元是指某一運(yùn)營(yíng)分部或低于運(yùn)營(yíng)分部的某一層級(jí)(指某一部門))。

英國(guó)

英國(guó)ASB于1984年頒布的第22號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)公告(sSAPZ2)，既允許將外購(gòu)商譽(yù)立即沖減屬于業(yè)主權(quán)益的準(zhǔn)備金，也允許將商譽(yù)資本化并在有效年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷。但是該公告規(guī)定，立即注銷法是“優(yōu)選的”方法，而系統(tǒng)攤銷法則是“允許的”方法。

ASB于1990年公布了第47號(hào)征求意見(jiàn)稿，對(duì)SSAP22進(jìn)行了修改。它規(guī)定：廢除立即注銷法，只允許采用攤銷法；攤銷法以直線法為主，也可以采用加速攤銷法；攤銷期一般不超過(guò)20年。

中國(guó)

我國(guó)新準(zhǔn)則20號(hào)“企業(yè)合并”中規(guī)定，初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值損失的金額計(jì)量。即不再對(duì)商譽(yù)進(jìn)行定期攤銷，而定期進(jìn)行減值測(cè)試。

我國(guó)新準(zhǔn)則8號(hào)“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)減值測(cè)試不得轉(zhuǎn)回。

從國(guó)際上來(lái)看，股權(quán)集合法的運(yùn)用不具有普遍性，而且不確認(rèn)商譽(yù)會(huì)極大地影響信息使用者的決策，應(yīng)該采用購(gòu)買法來(lái)確認(rèn)并核算外購(gòu)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；自從2001年7月，美國(guó)FASB發(fā)布第142號(hào)準(zhǔn)則公告(sFAS142)取代APB17，規(guī)定從2002年1日1日起使用減損測(cè)試法這種新方法開始，國(guó)際，英國(guó)、我國(guó)也都相繼采用了這種方法。以下將分別闡述其原因。

3 傾向于購(gòu)買法的原因分析

3.1美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)認(rèn)為，盡管在某些企業(yè)合并中排除商譽(yù)是可能的，但卻不可能將所有的商譽(yù)排除在外。這是因?yàn)?，在?gòu)買方以股票進(jìn)行交易但沒(méi)有計(jì)量被交換物的全部?jī)r(jià)值時(shí)，商譽(yù)是可以排除的。然而，在現(xiàn)金交易的情況下，被交換物的全部?jī)r(jià)值是不能忽略的，全部的現(xiàn)金流出無(wú)論如何必須記錄。如果不確認(rèn)商譽(yù)，要么記錄取得的其他資產(chǎn)，要么記錄一筆超額支出(此時(shí)又會(huì)發(fā)生損失)。所以，如果只排除利用股票進(jìn)行的合并交易所產(chǎn)生的商譽(yù)，這將導(dǎo)致購(gòu)買法的應(yīng)用出現(xiàn)嚴(yán)重的不一致。

3.2FASB取消權(quán)益集合法的一個(gè)原因是，補(bǔ)償物的性質(zhì)并不能決定所取得的凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法，在股票交易中排除商譽(yù)而在現(xiàn)金交易中記錄商譽(yù)將導(dǎo)致邏輯上的矛盾。換言之，這也將為權(quán)益集合法的部分應(yīng)用留下余地，并遭受與權(quán)益集合法有關(guān)的相同缺陷的困擾。

另外，F(xiàn)ASB也注意到，排除商譽(yù)也將導(dǎo)致在后期記錄未實(shí)現(xiàn)利得。例如，將一個(gè)花1億美元購(gòu)買進(jìn)來(lái)的公司(由于排除了4000萬(wàn)美元商譽(yù)，購(gòu)買時(shí)只記錄6000萬(wàn)元)再以1億美元賣出去，就會(huì)報(bào)告4000萬(wàn)美元的利得盡管只是收回了全部支出。即使只出售9000萬(wàn)美元，將報(bào)告3000萬(wàn)美元的利得，盡管事實(shí)是發(fā)生了1000萬(wàn)元的損失。

4 商譽(yù)攤銷改為減值測(cè)試的理論依據(jù)及影響

4.1合并商譽(yù)減值測(cè)試的理論依據(jù)

4.1.1從資產(chǎn)的定義上理解

目前會(huì)計(jì)界對(duì)資產(chǎn)的定義歸納起來(lái)主要有兩種，即“經(jīng)濟(jì)資源觀”和“未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益觀”，兩者都認(rèn)同資產(chǎn)的本質(zhì)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，且資產(chǎn)是在過(guò)去的交易或事項(xiàng)中形成的，并為企業(yè)所擁有或控制。合并商譽(yù)完全符合這些要點(diǎn)，而且它帶來(lái)的收益是超額收益，理應(yīng)理解為一項(xiàng)資產(chǎn)。從理論上來(lái)說(shuō)，如果資產(chǎn)能給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益發(fā)生了變化，我們就應(yīng)該對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)。因此，在考慮穩(wěn)健性原則而不確認(rèn)資產(chǎn)增值的情況下，定期對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試體現(xiàn)了合并商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)的性質(zhì)，反映了它給企業(yè)創(chuàng)造未來(lái)超額收益的能力。

4.1.2從商譽(yù)的特性上理解

根據(jù)亨德里克森在《會(huì)計(jì)理論》一書中的闡述，商譽(yù)的一個(gè)性質(zhì)是在企業(yè)合并時(shí)，可確認(rèn)商譽(yù)的實(shí)際價(jià)值，但它與商譽(yù)產(chǎn)生過(guò)程中發(fā)生的成本無(wú)直接聯(lián)系，也就是說(shuō)，合并商譽(yù)的初始計(jì)量基礎(chǔ)很難說(shuō)是充分、可靠的。而且在合并后企業(yè)的存續(xù)期內(nèi)，商譽(yù)不同于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，它并不在通常意義上的利潤(rùn)生產(chǎn)過(guò)程中被消耗：它與企業(yè)未來(lái)收益的關(guān)系無(wú)章可循，未來(lái)受益期難以確定，使得對(duì)合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量?jī)H采用定期攤銷的方法將會(huì)因?yàn)槿狈τ行У囊罁?jù)而造成計(jì)量結(jié)果的不準(zhǔn)確。

4.1.3從商譽(yù)的本質(zhì)上理解

商譽(yù)是在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，許多復(fù)雜因素的共同作用下逐漸累積而成的，在這種累積的過(guò)程中，商譽(yù)的價(jià)值通過(guò)產(chǎn)品的銷售部分地得到了體現(xiàn)，這種體現(xiàn)具有隱蔽性。商譽(yù)要依附于企業(yè)這個(gè)載體才能存在，因而正常情況下，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行量化有一定量度，而企業(yè)并購(gòu)給商譽(yù)價(jià)值的確認(rèn)帶來(lái)了契機(jī)，但若將并購(gòu)商譽(yù)按期攤鋪，無(wú)疑是否定了商譽(yù)的長(zhǎng)期存在價(jià)值，也否認(rèn)了商譽(yù)的長(zhǎng)期超額收益能力，從而背離了商譽(yù)的本質(zhì)屬性。正因?yàn)樯套u(yù)具有不同于一般的無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)，所以商譽(yù)不應(yīng)被攤銷。

同時(shí)，面對(duì)日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)面臨極大的挑戰(zhàn)，其未來(lái)收益充滿了不確定性。當(dāng)不利因素的作用超過(guò)有利因素的作用時(shí)，商譽(yù)也會(huì)發(fā)生價(jià)值減損，因而要定期對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。這樣，才能提供更為有用的會(huì)計(jì)信息。

4.2合并商譽(yù)減值測(cè)試的影響

4.2.1縮小權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的不同會(huì)計(jì)后果間的差異

目前對(duì)這兩種方法的使用是否只有不同經(jīng)濟(jì)后果尚存在爭(zhēng)議，但是兩者的不同會(huì)計(jì)后果卻是顯而易見(jiàn)的。通常情況下會(huì)因?yàn)楫a(chǎn)生正商譽(yù)而大于合并后企業(yè)按賬面價(jià)值直接相加所得的價(jià)值，同時(shí)在合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)一直采用在后期攤銷的做法，無(wú)疑會(huì)減少合并后企業(yè)的凈收益。在兩者的共同作用下，采用購(gòu)買法的企業(yè)合并后的利潤(rùn)以及體現(xiàn)其盈利能力的指標(biāo)值，自然會(huì)大大低于采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)，由此使得這兩種方法產(chǎn)生了不同的會(huì)計(jì)后果。在改用減值測(cè)試后，采用購(gòu)買法的企業(yè)合并后的資產(chǎn)價(jià)值會(huì)由于商譽(yù)的減值測(cè)試而降低，并要進(jìn)行攤銷，因此不同合并方法對(duì)其利潤(rùn)等指標(biāo)產(chǎn)生的影響會(huì)減小，使兩種方法的不同會(huì)計(jì)后果間的差異縮小。

4.2.2能在一定程度上限制盈余管理行為

近幾年的年報(bào)顯示，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回成為某些上市公司進(jìn)行盈余管理的重要手段和上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的法寶。商譽(yù)的減值測(cè)試似乎又為某些公司帶來(lái)了“利好消息”，充實(shí)了它們操縱利潤(rùn)的工具箱，但事實(shí)并非如此。由于合并商譽(yù)是對(duì)企業(yè)未來(lái)超額盈利能力的估計(jì)，如果在超額盈利能力沒(méi)有下降的情況下，企業(yè)管理當(dāng)局蓄意對(duì)商譽(yù)作減值處理，試圖通過(guò)此法調(diào)節(jié)利潤(rùn)，就會(huì)在當(dāng)期面臨股東對(duì)其經(jīng)營(yíng)能力與未來(lái)盈利能力的懷疑或者被市場(chǎng)發(fā)現(xiàn)其收購(gòu)價(jià)值的危險(xiǎn)。相反，如果因經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致其未來(lái)超額盈利能力降低，管理當(dāng)局卻不對(duì)商譽(yù)作減值處理，那么企業(yè)未來(lái)就會(huì)受到來(lái)自盈利能力指標(biāo)的持續(xù)壓力，引起股東對(duì)管理當(dāng)局能力的懷疑。

總之，商譽(yù)問(wèn)題隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、科技進(jìn)步而日趨重要。各國(guó)商譽(yù)慣例與各國(guó)具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境、學(xué)術(shù)界、職業(yè)界的觀念，他國(guó)慣例的影響相聯(lián)系。制訂商譽(yù)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，一方面要參照國(guó)際慣例，認(rèn)真比較借鑒，向國(guó)際慣例靠攏。另一方面，也應(yīng)考慮到各國(guó)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、

企業(yè)結(jié)構(gòu)模式、國(guó)內(nèi)國(guó)際企業(yè)購(gòu)并方式、相關(guān)法律、法規(guī)，不同利益導(dǎo)向等多方面因素的綜合影響，使商譽(yù)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則既能與國(guó)際慣例較好地協(xié)調(diào)，又能在各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中表現(xiàn)出切實(shí)可行的操作性。

參考文獻(xiàn)：

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