○蘇曉玲

（吉首大學教材設備中心 湖南 張家界 427000）

論我國全面收益觀下的會計計量

○蘇曉玲

（吉首大學教材設備中心 湖南 張家界 427000）

隨著新企業(yè)會計準則的亮相與實施，對于全面收益觀的討論越來越多，對于會計計量屬性的討論也越演越烈。本文就是在全面收益觀的角度下，對我國會計計量屬性的問題進行了探討，提出了在我國全面收益觀下的會計計量屬性的發(fā)展趨勢和現(xiàn)實應用。

全面收益觀 計量屬性 公允價值 現(xiàn)行價值

會計計量是財務會計的核心問題，而計量屬性的選擇更是核心問題的核心。隨著新企業(yè)會計準則的亮相與實施，盡管在新企業(yè)準則中沒有直接提到全面收益觀，但是在新準則之中有許多的準則中都有全面收益觀的體現(xiàn)。在全面收益觀下，應該采用什么樣的計量屬性？全面收益觀與計量屬性是什么樣的關系？計量屬性的發(fā)展趨勢是什么？這正是本文要探討的內容。

一、對全面收益觀的理解

1、全面收益的含義

美國財務會計準則委員會（FABS）于1980年在原第3號財務會計概念公告（SFACNO.3）《企業(yè)財務報表要素》中首次提出了全面收益概念，把它定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益的一切變動?！彼葌鹘y(tǒng)凈收益概念涵蓋的內容要廣得多，包括報告期內由于下列交易、事項和情況所產(chǎn)生的全部權益變動：企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體之間的交換交易和其他轉讓；企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)；物價變動、偶發(fā)事件以及企業(yè)與周圍經(jīng)濟、法律、社會、政治和物質環(huán)境交互作用的其他結果。全面收益不僅要求確認構成其主要來源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和企業(yè)與其他主體間的交換交易的結果，而且也要求確認傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實現(xiàn)的資產(chǎn)變動，從而能夠更好地反映在報告期內產(chǎn)生（而不是實現(xiàn)）的凈資產(chǎn)的全部變動。按照FASB的第SFAC5號財務會計準則公告《報告全面收益》，全面收益的概念與原來的凈收益相比，它們既有一致性，都是由收入、費用、利得、損失要素構成，又有所不同，全面收益的范圍比凈收益要廣的多，凈收益是全面收益的一個組成部分。除此之外，全面收益還包括外幣折算調整項目、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負債調整以及金融衍生工具避險等其他全面收益項目。具體關系為：全面收益=凈收益十其他全面收益。

2、全面收益的特點

全面收益以經(jīng)濟收益為理論基礎，突破了傳統(tǒng)收益的禁區(qū)——歷史成本原則、實現(xiàn)原則和配比原則，進而產(chǎn)生了與傳統(tǒng)收益相比的許多不同特點。

（1）全面收益體現(xiàn)的是實物資本保全觀。從全面收益和傳統(tǒng)收益的基本涵義來看，兩者都是在資本得到保全和回收之后才確定收益。但是，兩者所體現(xiàn)的資本保全觀念卻大相徑庭。全面收益這一概念體現(xiàn)的是實物資本保全觀，與傳統(tǒng)收益觀的資本保全觀不一樣的是，在這種保全觀念下，資本代表著所有者投入企業(yè)的實際生產(chǎn)能力。只有在生產(chǎn)經(jīng)營過程中保持所有者投入的實際生產(chǎn)能力不變，企業(yè)才能確認收益；而在已消耗的實物資產(chǎn)未得到重置之前，企業(yè)不能確認收益。

（2）全面收益遵循的是經(jīng)濟活動模式。傳統(tǒng)的收益觀遵循的是經(jīng)濟交易模式，認為只有在經(jīng)濟交易實際發(fā)生的基礎上才能對經(jīng)濟結果進行計量。而對于沒有實現(xiàn)的一些交易和事項，就不予確認和計量。而全面收益觀遵循的是經(jīng)濟活動模式，在經(jīng)濟活動模式下，收益被看作是某種經(jīng)濟活動的結果。只要產(chǎn)生收益的經(jīng)濟活動已經(jīng)存在或發(fā)生，收益便可以得到確認，而不管是否發(fā)生了實際交易。按照這種模式所確認的收益，不僅包括企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的營業(yè)收益，而且包括企業(yè)尚未實現(xiàn)的、由于價格或預測的變動而產(chǎn)生的持產(chǎn)損益。這種收入確認模式能夠更客觀、更真實地對知識經(jīng)濟條件下的經(jīng)營業(yè)績進行評價。

（3）全面收益的計算方法是“資產(chǎn)—負債”法。關于收益的計算方法，一般認為有兩種，即“收入—費用”法和“資產(chǎn)—負債”法。傳統(tǒng)收益的計算適用“收入—費用”法。收益被看作是所確認的收入與相關的成本費用進行配比后的結果，即將一定時期的收入減去同一期間的各類相關成本費用后得到收益，它體現(xiàn)的是以利潤表為主的收入費用觀。與之不同的是，全面收益的收益通過期末所有者權益減去期初所有者權益差額得出，收益的確定取決于資產(chǎn)和負債的計量，它體現(xiàn)的是以資產(chǎn)負債表為主的資產(chǎn)。

二、全面收益的計量

1、計量

根據(jù)國際會計準則理事會的框架，會計計量是指“確定將在資產(chǎn)負債表和收益表中確認和列報的財務報表要素的貨幣金額的過程”。會計計量實質就是要解決在會計確認過程中，經(jīng)濟信息應以多少列入會計系統(tǒng)的問題。會計計量包括計量單位和計量屬性兩個方面，目前，有關計量單位的問題已較好解決并且不那么突出，因而解決計量問題的關鍵在于恰當?shù)剡x擇計量屬性的問題。根據(jù)《企業(yè)會計準則—基本準則》第四十二條規(guī)定，會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。這五種計量屬性的理解如表1所示。

表1

理論上，雖然有著如此多的屬性，但是長期以來由于歷史成本的優(yōu)越性——可靠性，可驗證性及其易取得性，使得在傳統(tǒng)的收益觀下，一直采用嚴格的歷史成本作為主要的計量屬性。

2、全面收益觀與會計計量屬性的關系

從傳統(tǒng)收益觀發(fā)展到全面收益觀，會計計量的范圍，所體現(xiàn)的現(xiàn)代會計目標，收入確認的模式，都發(fā)生了相應的變化，那么傳統(tǒng)收益觀下的歷史成本計量屬性是否還適應于全面收益觀，如果適應，又是怎么適應的，如果不適應，全面收益觀應該采用什么樣的計量屬性呢，這是接下來筆者將要討論的問題。

（1）從傳統(tǒng)收益觀發(fā)展到全面收益觀，計量的范圍發(fā)生很大的變化，收益不再僅僅是凈收益，全面收益觀下的收益包括凈收益和其他全面收益，凈收益就是正常經(jīng)營活動所產(chǎn)生的收益，是傳統(tǒng)收益觀下應確認計量的收益，其他全面收益還包括外幣折算調整項目、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負債調整以及金融衍生工具避險等其他項目。以衍生金融工具為例，如果嚴格按照歷史成本計量屬性進行計量，與衍生金融工具有關的資產(chǎn)和負債在合約取得乃至履約過程中都將難以得到確認，資產(chǎn)負債表將無法反應這些交易信息，因此，全面收益觀需要一種能對在取得時沒有發(fā)生實際成本或者幾乎沒有發(fā)生實際成本，但是符合會計的確認要素的金融資產(chǎn)，金融工具和權益工具等進行計量的計量屬性。

（2）從傳統(tǒng)收益觀發(fā)展到全面收益觀，是由于現(xiàn)代會計目標發(fā)生了相應的變化——從受托責任觀發(fā)展為決策有用觀。決策有用觀認為，財務呈報目標是向廣大的信息使用者提供有助于其合理決策的信息，財務信息的使用者是當前和潛在的投資者、債權人及其他使用者，因此更強調信息的相關性。在嚴格的歷史成本計量中，資產(chǎn)是按照購置時的金額進行計量的，負債是按照承擔現(xiàn)時義務時的金額進行計量的，在計量當時，財務報表所反映的信息是相關的，是符合決策有用觀的，然而，在全面收益觀下，會計信息不僅需要反映資產(chǎn)或者負債的初始取得成本，而且還需要反映一些資產(chǎn)或負債在會計期間的價值變動情況，因而，這就需要對會計信息進行后續(xù)計量，因此，嚴格的歷史成本計量已經(jīng)不能滿足全面收益觀的需求。全面收益觀需要一種能夠不管是在初始計量還是在后續(xù)計量中都能夠體現(xiàn)決策有用觀的計量屬性。

（3）從傳統(tǒng)收益觀發(fā)展到全面收益觀，兩者所遵循的收入確認模式不同。全面收益的確認遵循經(jīng)濟活動模式。在這種模式下，收益被看作是某種經(jīng)濟活動的結果。只要產(chǎn)生收益的經(jīng)濟活動已經(jīng)存在或發(fā)生，收益便可以得到確認，而不管是否發(fā)生了實際交易。按照這種模式所確認的收益，不僅包括企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的營業(yè)收益，而且包括企業(yè)尚未實現(xiàn)的、由于價格或預測的變動而產(chǎn)生的持產(chǎn)損益。這種收入確認模式能夠更客觀、更真實地對知識經(jīng)濟條件下的經(jīng)營業(yè)績進行評價。因此，嚴格的歷史成本很難對沒有發(fā)生實質性的交易，但是又產(chǎn)生經(jīng)濟利益的會計信息進行計量，因而，全面收益觀需要一種對現(xiàn)行的收入模式能夠進行相關計量的計量屬性。

綜上所述，全面收益觀的計量范圍，所體現(xiàn)的會計目標，所遵循的收入確認模式?jīng)Q定了全面收益觀的計量屬性將不同于傳統(tǒng)收益觀下的嚴格的歷史成本計量屬性。嚴格的歷史成本計量已經(jīng)不再適合于全面收益觀，因而，全面收益觀需要一種能適應全面收益觀的計量范圍的變化，能體現(xiàn)全面收益觀的會計目標的，能遵循全面收益觀的收入確認模式的計量屬性。

三、我國全面收益觀下的計量及其應用

在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值這五種計量屬性中，后四種計量屬性通常被視為與歷史成本相對應的、反映資產(chǎn)或負債的現(xiàn)行價值的計量屬性。采用以公允價值為主的現(xiàn)行價值作為我國全面收益觀下會計計量的屬性是符合全面收益觀對于計量屬性的要求的，其必要性體現(xiàn)在以下幾個方面。

1、符合現(xiàn)代會計目標的要求

不同的會計目標對會計信息有不同的要求。隨著資本市場的發(fā)展，使用者所需要的會計信息由受托責任觀轉變決策有用觀。決策者對信息的要求決定了會計信息的內容、種類和披露的深淺程度。在決策有用觀下，決策者對于會計信息的計量的質量有了更高的要求。公允價值并非僅僅是一種特定的計量屬性，它也可以是現(xiàn)行成本，重置成本，現(xiàn)行市價，可變現(xiàn)凈值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，因而以公允價值為主的現(xiàn)行價值更能體現(xiàn)決策有用觀，從而使決策更加面向未來。

2、符合會計信息相關性和有用性的質量特征

全面收益采用包括公允價值在內的現(xiàn)行價值來計量符合決策有用觀。會計信息的質量特征受制于會計目標。決策有用觀強調信息的相關性，既然現(xiàn)行價值計量符合決策有用觀的要求，那么它一定具有相關性。但傳統(tǒng)收益觀下，在歷史成本計量占絕對主導地位的時期，財務報表就已經(jīng)包含了部分完全或部分地按現(xiàn)行價值計量的傳統(tǒng)項目，例如，按實際利率法攤銷的長期債券折價或溢價以及按“成本與市價孰低”原則計價的存貨和短期投資等等。說明現(xiàn)行價值符合有用性。

3、以公允價值為主的現(xiàn)行價值作為我國全面收益觀下會計計量的屬性有利于國際會計的協(xié)調與趨同

一直到新準則實施以來，我國的會計計量模式都是采用嚴格的歷史成本計量屬性，對于公允價值等其他的計量屬性的應用較為謹慎。而對于各國甚至是國際會計準則理事會來說，公允價值已經(jīng)成為國際會計準則和各國會計準則的重要選擇，若想與國際慣例接軌，就不能將公允價值排斥在我國會計準則之外。

綜上所述，在全面收益觀下實行以公允價值為主的現(xiàn)行價值不僅可以滿足投資者的信息需要，符合現(xiàn)代會計目標的要求，便于使用者利用會計信息，而且可以有效遏制企業(yè)人為操縱利潤，同時，在全面收益觀下實行以公允價值為主的現(xiàn)行價值還是國際收益報告的發(fā)展趨勢。因此，我國全面收益觀的計量發(fā)展趨勢將是以公允價值為主的現(xiàn)行價值。盡管我國全面收益觀下會計計量的發(fā)展趨勢是以公允價值為主的現(xiàn)行價值。但是，在現(xiàn)階段，我國應依據(jù)本國具體國情，把握進程。我國全面收益觀下采用以歷史成本為主，現(xiàn)行價值為輔的混合計量屬性是很有意義的。原因在于：在存在活躍市場的情況下應當確定公允價值，在不存在活躍市場時，又該如何采用計價技術來確定公允價值的問題還有待商榷；無形資產(chǎn)的真實價值的怎么合理的進行計量；考慮成本—效益原則；公允價值的可靠性。

我們相信，隨著經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展，知識經(jīng)濟的進步，計量技術日臻完善，各類資產(chǎn)的市場價格不僅能夠反映真正的市場供求，而且容易取得；信息技術的發(fā)展，尤其是電腦技術的運用，將大大提高現(xiàn)行價值計量的可靠性；商譽、人力資源、專利技術等無形資產(chǎn)在企業(yè)中的作用越來越重要，使用者迫切需要了解這些資產(chǎn)的真實價值之時，現(xiàn)行價值將得到進一步的使用。

[1]張亞萍：公允價值計量屬性之我見[J].商場現(xiàn)代化，2008（10）.

[2]裘宗舜、張思群：全面收益理論——一種全新的收益觀[J].會計之友，2004（1）.

[3]朱建紅：會計收益觀與傳統(tǒng)收益觀[J].財會審計，2006（7）.

[4]唐文霞：歷史成本與公允價值的對比分析[J].鄭州航空工業(yè)管理學院學報（社會科學版），2004（6）.

[5]萬邁：全面收益觀及其對傳統(tǒng)會計原則的挑戰(zhàn)[J].財會月刊，2005（10）.

[6]周松：會計計量的兩難選擇——公允價值和歷史成本[J].財會月刊，2004（8）.

[7]何永利、宋明信、劉丙瑞：試論公允價值計量屬性在我國的應用[J].北京石油管理干部學院學報，2008（4）.