○蘇曉玲

（吉首大學(xué)教材設(shè)備中心 湖南 張家界 427000）

論我國(guó)全面收益觀下的會(huì)計(jì)計(jì)量

○蘇曉玲

（吉首大學(xué)教材設(shè)備中心 湖南 張家界 427000）

隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的亮相與實(shí)施，對(duì)于全面收益觀的討論越來(lái)越多，對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的討論也越演越烈。本文就是在全面收益觀的角度下，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的問(wèn)題進(jìn)行了探討，提出了在我國(guó)全面收益觀下的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的發(fā)展趨勢(shì)和現(xiàn)實(shí)應(yīng)用。

全面收益觀 計(jì)量屬性 公允價(jià)值 現(xiàn)行價(jià)值

會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題，而計(jì)量屬性的選擇更是核心問(wèn)題的核心。隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的亮相與實(shí)施，盡管在新企業(yè)準(zhǔn)則中沒(méi)有直接提到全面收益觀，但是在新準(zhǔn)則之中有許多的準(zhǔn)則中都有全面收益觀的體現(xiàn)。在全面收益觀下，應(yīng)該采用什么樣的計(jì)量屬性？全面收益觀與計(jì)量屬性是什么樣的關(guān)系？計(jì)量屬性的發(fā)展趨勢(shì)是什么？這正是本文要探討的內(nèi)容。

一、對(duì)全面收益觀的理解

1、全面收益的含義

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FABS）于1980年在原第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFACNO.3）《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出了全面收益概念，把它定義為：“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益的一切變動(dòng)?！彼葌鹘y(tǒng)凈收益概念涵蓋的內(nèi)容要廣得多，包括報(bào)告期內(nèi)由于下列交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的全部權(quán)益變動(dòng)：企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體之間的交換交易和其他轉(zhuǎn)讓；企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)；物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件以及企業(yè)與周圍經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果。全面收益不僅要求確認(rèn)構(gòu)成其主要來(lái)源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和企業(yè)與其他主體間的交換交易的結(jié)果，而且也要求確認(rèn)傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)變動(dòng)，從而能夠更好地反映在報(bào)告期內(nèi)產(chǎn)生（而不是實(shí)現(xiàn)）的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。按照FASB的第SFAC5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《報(bào)告全面收益》，全面收益的概念與原來(lái)的凈收益相比，它們既有一致性，都是由收入、費(fèi)用、利得、損失要素構(gòu)成，又有所不同，全面收益的范圍比凈收益要廣的多，凈收益是全面收益的一個(gè)組成部分。除此之外，全面收益還包括外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整以及金融衍生工具避險(xiǎn)等其他全面收益項(xiàng)目。具體關(guān)系為：全面收益=凈收益十其他全面收益。

2、全面收益的特點(diǎn)

全面收益以經(jīng)濟(jì)收益為理論基礎(chǔ)，突破了傳統(tǒng)收益的禁區(qū)——?dú)v史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則和配比原則，進(jìn)而產(chǎn)生了與傳統(tǒng)收益相比的許多不同特點(diǎn)。

（1）全面收益體現(xiàn)的是實(shí)物資本保全觀。從全面收益和傳統(tǒng)收益的基本涵義來(lái)看，兩者都是在資本得到保全和回收之后才確定收益。但是，兩者所體現(xiàn)的資本保全觀念卻大相徑庭。全面收益這一概念體現(xiàn)的是實(shí)物資本保全觀，與傳統(tǒng)收益觀的資本保全觀不一樣的是，在這種保全觀念下，資本代表著所有者投入企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)能力。只有在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中保持所有者投入的實(shí)際生產(chǎn)能力不變，企業(yè)才能確認(rèn)收益；而在已消耗的實(shí)物資產(chǎn)未得到重置之前，企業(yè)不能確認(rèn)收益。

（2）全面收益遵循的是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模式。傳統(tǒng)的收益觀遵循的是經(jīng)濟(jì)交易模式，認(rèn)為只有在經(jīng)濟(jì)交易實(shí)際發(fā)生的基礎(chǔ)上才能對(duì)經(jīng)濟(jì)結(jié)果進(jìn)行計(jì)量。而對(duì)于沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的一些交易和事項(xiàng)，就不予確認(rèn)和計(jì)量。而全面收益觀遵循的是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模式，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模式下，收益被看作是某種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果。只要產(chǎn)生收益的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已經(jīng)存在或發(fā)生，收益便可以得到確認(rèn)，而不管是否發(fā)生了實(shí)際交易。按照這種模式所確認(rèn)的收益，不僅包括企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收益，而且包括企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)的、由于價(jià)格或預(yù)測(cè)的變動(dòng)而產(chǎn)生的持產(chǎn)損益。這種收入確認(rèn)模式能夠更客觀、更真實(shí)地對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（3）全面收益的計(jì)算方法是“資產(chǎn)—負(fù)債”法。關(guān)于收益的計(jì)算方法，一般認(rèn)為有兩種，即“收入—費(fèi)用”法和“資產(chǎn)—負(fù)債”法。傳統(tǒng)收益的計(jì)算適用“收入—費(fèi)用”法。收益被看作是所確認(rèn)的收入與相關(guān)的成本費(fèi)用進(jìn)行配比后的結(jié)果，即將一定時(shí)期的收入減去同一期間的各類相關(guān)成本費(fèi)用后得到收益，它體現(xiàn)的是以利潤(rùn)表為主的收入費(fèi)用觀。與之不同的是，全面收益的收益通過(guò)期末所有者權(quán)益減去期初所有者權(quán)益差額得出，收益的確定取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，它體現(xiàn)的是以資產(chǎn)負(fù)債表為主的資產(chǎn)。

二、全面收益的計(jì)量

1、計(jì)量

根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的框架，會(huì)計(jì)計(jì)量是指“確定將在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素的貨幣金額的過(guò)程”。會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)質(zhì)就是要解決在會(huì)計(jì)確認(rèn)過(guò)程中，經(jīng)濟(jì)信息應(yīng)以多少列入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的問(wèn)題。會(huì)計(jì)計(jì)量包括計(jì)量單位和計(jì)量屬性兩個(gè)方面，目前，有關(guān)計(jì)量單位的問(wèn)題已較好解決并且不那么突出，因而解決計(jì)量問(wèn)題的關(guān)鍵在于恰當(dāng)?shù)剡x擇計(jì)量屬性的問(wèn)題。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。這五種計(jì)量屬性的理解如表1所示。

表1

理論上，雖然有著如此多的屬性，但是長(zhǎng)期以來(lái)由于歷史成本的優(yōu)越性——可靠性，可驗(yàn)證性及其易取得性，使得在傳統(tǒng)的收益觀下，一直采用嚴(yán)格的歷史成本作為主要的計(jì)量屬性。

2、全面收益觀與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的關(guān)系

從傳統(tǒng)收益觀發(fā)展到全面收益觀，會(huì)計(jì)計(jì)量的范圍，所體現(xiàn)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)，收入確認(rèn)的模式，都發(fā)生了相應(yīng)的變化，那么傳統(tǒng)收益觀下的歷史成本計(jì)量屬性是否還適應(yīng)于全面收益觀，如果適應(yīng)，又是怎么適應(yīng)的，如果不適應(yīng)，全面收益觀應(yīng)該采用什么樣的計(jì)量屬性呢，這是接下來(lái)筆者將要討論的問(wèn)題。

（1）從傳統(tǒng)收益觀發(fā)展到全面收益觀，計(jì)量的范圍發(fā)生很大的變化，收益不再僅僅是凈收益，全面收益觀下的收益包括凈收益和其他全面收益，凈收益就是正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的收益，是傳統(tǒng)收益觀下應(yīng)確認(rèn)計(jì)量的收益，其他全面收益還包括外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整以及金融衍生工具避險(xiǎn)等其他項(xiàng)目。以衍生金融工具為例，如果嚴(yán)格按照歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，與衍生金融工具有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債在合約取得乃至履約過(guò)程中都將難以得到確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表將無(wú)法反應(yīng)這些交易信息，因此，全面收益觀需要一種能對(duì)在取得時(shí)沒(méi)有發(fā)生實(shí)際成本或者幾乎沒(méi)有發(fā)生實(shí)際成本，但是符合會(huì)計(jì)的確認(rèn)要素的金融資產(chǎn)，金融工具和權(quán)益工具等進(jìn)行計(jì)量的計(jì)量屬性。

（2）從傳統(tǒng)收益觀發(fā)展到全面收益觀，是由于現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生了相應(yīng)的變化——從受托責(zé)任觀發(fā)展為決策有用觀。決策有用觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)是向廣大的信息使用者提供有助于其合理決策的信息，財(cái)務(wù)信息的使用者是當(dāng)前和潛在的投資者、債權(quán)人及其他使用者，因此更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。在嚴(yán)格的歷史成本計(jì)量中，資產(chǎn)是按照購(gòu)置時(shí)的金額進(jìn)行計(jì)量的，負(fù)債是按照承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)的金額進(jìn)行計(jì)量的，在計(jì)量當(dāng)時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的信息是相關(guān)的，是符合決策有用觀的，然而，在全面收益觀下，會(huì)計(jì)信息不僅需要反映資產(chǎn)或者負(fù)債的初始取得成本，而且還需要反映一些資產(chǎn)或負(fù)債在會(huì)計(jì)期間的價(jià)值變動(dòng)情況，因而，這就需要對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，因此，嚴(yán)格的歷史成本計(jì)量已經(jīng)不能滿足全面收益觀的需求。全面收益觀需要一種能夠不管是在初始計(jì)量還是在后續(xù)計(jì)量中都能夠體現(xiàn)決策有用觀的計(jì)量屬性。

（3）從傳統(tǒng)收益觀發(fā)展到全面收益觀，兩者所遵循的收入確認(rèn)模式不同。全面收益的確認(rèn)遵循經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模式。在這種模式下，收益被看作是某種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果。只要產(chǎn)生收益的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已經(jīng)存在或發(fā)生，收益便可以得到確認(rèn)，而不管是否發(fā)生了實(shí)際交易。按照這種模式所確認(rèn)的收益，不僅包括企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收益，而且包括企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)的、由于價(jià)格或預(yù)測(cè)的變動(dòng)而產(chǎn)生的持產(chǎn)損益。這種收入確認(rèn)模式能夠更客觀、更真實(shí)地對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此，嚴(yán)格的歷史成本很難對(duì)沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的交易，但是又產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行計(jì)量，因而，全面收益觀需要一種對(duì)現(xiàn)行的收入模式能夠進(jìn)行相關(guān)計(jì)量的計(jì)量屬性。

綜上所述，全面收益觀的計(jì)量范圍，所體現(xiàn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，所遵循的收入確認(rèn)模式?jīng)Q定了全面收益觀的計(jì)量屬性將不同于傳統(tǒng)收益觀下的嚴(yán)格的歷史成本計(jì)量屬性。嚴(yán)格的歷史成本計(jì)量已經(jīng)不再適合于全面收益觀，因而，全面收益觀需要一種能適應(yīng)全面收益觀的計(jì)量范圍的變化，能體現(xiàn)全面收益觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)的，能遵循全面收益觀的收入確認(rèn)模式的計(jì)量屬性。

三、我國(guó)全面收益觀下的計(jì)量及其應(yīng)用

在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值這五種計(jì)量屬性中，后四種計(jì)量屬性通常被視為與歷史成本相對(duì)應(yīng)的、反映資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)行價(jià)值的計(jì)量屬性。采用以公允價(jià)值為主的現(xiàn)行價(jià)值作為我國(guó)全面收益觀下會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性是符合全面收益觀對(duì)于計(jì)量屬性的要求的，其必要性體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1、符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求

不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)信息有不同的要求。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，使用者所需要的會(huì)計(jì)信息由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變決策有用觀。決策者對(duì)信息的要求決定了會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容、種類和披露的深淺程度。在決策有用觀下，決策者對(duì)于會(huì)計(jì)信息的計(jì)量的質(zhì)量有了更高的要求。公允價(jià)值并非僅僅是一種特定的計(jì)量屬性，它也可以是現(xiàn)行成本，重置成本，現(xiàn)行市價(jià)，可變現(xiàn)凈值或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，因而以公允價(jià)值為主的現(xiàn)行價(jià)值更能體現(xiàn)決策有用觀，從而使決策更加面向未來(lái)。

2、符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和有用性的質(zhì)量特征

全面收益采用包括公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)行價(jià)值來(lái)計(jì)量符合決策有用觀。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征受制于會(huì)計(jì)目標(biāo)。決策有用觀強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，既然現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量符合決策有用觀的要求，那么它一定具有相關(guān)性。但傳統(tǒng)收益觀下，在歷史成本計(jì)量占絕對(duì)主導(dǎo)地位的時(shí)期，財(cái)務(wù)報(bào)表就已經(jīng)包含了部分完全或部分地按現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的傳統(tǒng)項(xiàng)目，例如，按實(shí)際利率法攤銷的長(zhǎng)期債券折價(jià)或溢價(jià)以及按“成本與市價(jià)孰低”原則計(jì)價(jià)的存貨和短期投資等等。說(shuō)明現(xiàn)行價(jià)值符合有用性。

3、以公允價(jià)值為主的現(xiàn)行價(jià)值作為我國(guó)全面收益觀下會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性有利于國(guó)際會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與趨同

一直到新準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式都是采用嚴(yán)格的歷史成本計(jì)量屬性，對(duì)于公允價(jià)值等其他的計(jì)量屬性的應(yīng)用較為謹(jǐn)慎。而對(duì)于各國(guó)甚至是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值已經(jīng)成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要選擇，若想與國(guó)際慣例接軌，就不能將公允價(jià)值排斥在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之外。

綜上所述，在全面收益觀下實(shí)行以公允價(jià)值為主的現(xiàn)行價(jià)值不僅可以滿足投資者的信息需要，符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，便于使用者利用會(huì)計(jì)信息，而且可以有效遏制企業(yè)人為操縱利潤(rùn)，同時(shí)，在全面收益觀下實(shí)行以公允價(jià)值為主的現(xiàn)行價(jià)值還是國(guó)際收益報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)。因此，我國(guó)全面收益觀的計(jì)量發(fā)展趨勢(shì)將是以公允價(jià)值為主的現(xiàn)行價(jià)值。盡管我國(guó)全面收益觀下會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展趨勢(shì)是以公允價(jià)值為主的現(xiàn)行價(jià)值。但是，在現(xiàn)階段，我國(guó)應(yīng)依據(jù)本國(guó)具體國(guó)情，把握進(jìn)程。我國(guó)全面收益觀下采用以歷史成本為主，現(xiàn)行價(jià)值為輔的混合計(jì)量屬性是很有意義的。原因在于：在存在活躍市場(chǎng)的情況下應(yīng)當(dāng)確定公允價(jià)值，在不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，又該如何采用計(jì)價(jià)技術(shù)來(lái)確定公允價(jià)值的問(wèn)題還有待商榷；無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值的怎么合理的進(jìn)行計(jì)量；考慮成本—效益原則；公允價(jià)值的可靠性。

我們相信，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步，計(jì)量技術(shù)日臻完善，各類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格不僅能夠反映真正的市場(chǎng)供求，而且容易取得；信息技術(shù)的發(fā)展，尤其是電腦技術(shù)的運(yùn)用，將大大提高現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的可靠性；商譽(yù)、人力資源、專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中的作用越來(lái)越重要，使用者迫切需要了解這些資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值之時(shí)，現(xiàn)行價(jià)值將得到進(jìn)一步的使用。

[1]張亞萍：公允價(jià)值計(jì)量屬性之我見[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2008（10）.

[2]裘宗舜、張思群：全面收益理論——一種全新的收益觀[J].會(huì)計(jì)之友，2004（1）.

[3]朱建紅：會(huì)計(jì)收益觀與傳統(tǒng)收益觀[J].財(cái)會(huì)審計(jì)，2006（7）.

[4]唐文霞：歷史成本與公允價(jià)值的對(duì)比分析[J].鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2004（6）.

[5]萬(wàn)邁：全面收益觀及其對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則的挑戰(zhàn)[J].財(cái)會(huì)月刊，2005（10）.

[6]周松：會(huì)計(jì)計(jì)量的兩難選擇——公允價(jià)值和歷史成本[J].財(cái)會(huì)月刊，2004（8）.

[7]何永利、宋明信、劉丙瑞：試論公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)的應(yīng)用[J].北京石油管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2008（4）.