曾 新

近年我國經濟快速發(fā)展，工程建設項目及規(guī)模急劇增長，施工企業(yè)工程量亦迅速擴大。為更好規(guī)范施工企業(yè)會計核算，提高施工企業(yè)會計信息質量，財政部2003年9月25日下發(fā)了《施工企業(yè)會計核算辦法》(以下簡稱“辦法”)，并于2004年1月1日起在已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的施工企業(yè)執(zhí)行。實施六年多來，“辦法”在實踐工作中，對施工企業(yè)的會計核算及會計信息的及時準確等方面，起到了重要作用。

辦法在《企業(yè)會計制度》的基礎上增設了“周轉材料”、“面臨時設施”、“臨時設施攤銷”、“臨時設施清理”、“工程結算”、“工程施工”和“機械作業(yè)”等科目。同時明確了各自的核算內容，規(guī)定施工企業(yè)確認的建造合同收入和建造合同費用分別通過“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”科目核算，不再使用“工程結算收入”和“工程結算成本”科目。

辦法中提及的“工程結算”、“工程施工”、“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”四個會計科目包括了施工企業(yè)的主要核算業(yè)務，辦法對這些業(yè)務的會計處理方法做出了較大的變革。主要體現在“工程結算”科目的實施和建造、合同收入與費用確認方面。如通過“工程結算”科目核算工程結算業(yè)務，改變了以往將結算和收入確認合在一起進行核算的辦法。將結算和收入確認分開來處理，便于建造合同收入與費用的確認，可以獨立采取更為合理、可行的方法。在具體操作中，按照該辦法的規(guī)定，“工程施工”科目的核算不再直接與“主營業(yè)務成本”科目發(fā)生對應關系，“主營業(yè)務收入”科目亦不再直接與工程款的結算情況發(fā)生對應關系。

這一系列財務核算變化，令許多施工企業(yè)財務人員在具體工作實踐中，感到與以往工作經驗差距太大，難以理出頭緒。因此，在該辦法的實施中，明確“工程結算”科目的核算目的，理清“工程結算”與“工程施工…主營業(yè)務收入…主營業(yè)務成本…存貨跌價準備一合同預計損失準備”等科目之間的相應關系，對規(guī)范施工企業(yè)會計核算，準確核算建造合同成果具有重要意義。

一，“工程結算”科目的運用與認識

“工程結算”科目的實施，將工程結算業(yè)務和收入確認業(yè)務區(qū)別開來，作為兩個不同的會計業(yè)務，分別進行賬務處理。這是相對于《施工企業(yè)會計制度》來說，變化最大的一項規(guī)定。

二、“工程結算”科目核算的內容與目的

施工企業(yè)根據建造合同的完工進度，定期向業(yè)主上報工程價款結算單，辦理工程結算。計入該科目的金額除包括為完成合同規(guī)定的工作內容所確認的工程價款外，因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入款項也通過本科目核算。但不包括預收業(yè)主支付的備料款等預付款項，該款項只能在工程開工后，按合同中的規(guī)定隨工程的進度，在每次結算工程價款時，從工程價款中扣減，并在工程竣工前全部扣減完。

如此對工程項目進行核算的目的是：通過“工程結算”科目的歸集，能夠直觀、全面地反映出某個建造合同從簽訂合同開始到合同完工交付所有環(huán)節(jié)所完成工作量的本期結算情況以及累計結算情況。同時可以反映出施工企業(yè)全部建造合同的本期結算情況和累計結算情況，便于施工企業(yè)與合同成本對比，掌握結算進度。

三、“工程結算”業(yè)務處理的依據

第一是工程價款結算單。施工企業(yè)根據建造合同已完成的工作量進行工程價款計量，開出工程價款結算單，經業(yè)主簽字確認后，作為“工程結算”科目記錄金額的依據。直接和該科目發(fā)生對應關系的科目有“應收賬款”和“銀行存款”等，故該科目所記金額不受工程款是否支付的影響。在實際帳務處理工作中，先通過“應收賬款”歸集，再通過收到“銀行存款”等來沖減“應收賬款”額度。

第二是建造工程結算合同、建造工程竣工驗收證明等資料。建造合同完工后，根據“建造工程結算合同”或“建造工程竣工證明書”等資料，作為進行“工程結算”與“工程施工”科目對沖這一會計處理的書面證明。

四、“工程結算”與其他科目的關系分析

為便于對建造合同的結算、成本支出以及收入、費用確認等情況進行比較分析，“工程結算”與“工程施工”“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”以及“存貨跌價準備一合同預計損失準備”五個科目的會計核算對象應保持一致。均應按某項建造合同以及按照建造合同準則的規(guī)定進行合并或分立后的單項合同設置明細賬，進行明細核算。

1.與“工程施工”科目的對應關系

“工程結算”為“工程施工”科目的抵銷科目。建造合同完工后，兩科目同一核算對象的余額應一致相等，兩科目對沖結平。至此關于該合同的工程結算與成本、毛利核算工作結束。在工程施工過程中，“工程結算”科目單獨歸集工程價款結算情況?！肮こ淌┕ぁ笨颇繗w集工程自開工以來累計發(fā)生的合同成本及確認的合同毛利。在合同完工前，兩個科目的余額期末不進行結轉。通過對“工程結算”和“工程施工”兩個科目余額的對比，可以單獨反映出該項工程及所有工程施工實際占用的資金或占用發(fā)包商的資金情況。合同完工并結算完畢后，兩科目對比，可以單獨反映出該項工程以及所有工程資金占用及已確認的毛利狀況等信息，從而使會計信息在數量和有用性方面得到進一步提高。

2.與“主營業(yè)務收入”科目的對應關系

“工程結算”科目與“主營業(yè)務收入”科目從不同角度反映了建造合同的進度情況。側重點有所不同，但在某項建造合同完工后，該工程的“工程結算”科目余額通常會與“主營業(yè)務收入”科目累計發(fā)生額自然相等，表明該項工程確認的收入與業(yè)主確認的工程價款結算金額一致。從這一點看，兩個科目又達到了統(tǒng)一。

如果出現差額，則表明存在計算錯誤，但在某項建造合同的施工過程中，由于會計準則區(qū)分不同的情況，采取不同的方法確認收入，如在完工百分比法下，合同收入采取按完工進度進行確認。此時，確認收入額會與實際結算的工程價款有一定的差別。差別的主要原因之一是業(yè)主在確認工程結算價款時為規(guī)避風險，往往有所保留，施工期間確認的工程價款大都小于實際應確認的金額。尤其是跨年度工程，在完工前確認的收入與結算額之間存在差別將難以避免，但與《施工企業(yè)會計制度》規(guī)定的按結算額確認合同收入的方法相比，建造合同準則的規(guī)定更為符合權責發(fā)生制的要求，并遵循了謹慎原則。

3.與“主營業(yè)務成本”科目的對應關系

“工程結算”與“主營業(yè)務成本”科目之間在賬務處理上沒有對應關系。處理日常業(yè)務時，人工費、材料費、機械費、其他直接費、間接費用等都通過“工程施工”科目歸集，只需注意“主營業(yè)務成本”賬戶與“工程施工”賬戶之間的對應關系。通常在沒有發(fā)生合同預計損失的情況下，合同完工后，同一核算對象的“主營業(yè)務成本”賬戶累計發(fā)生額與“工程施工一合同成本”賬戶的累計發(fā)生額是一致的(工程完工后處理殘廢料收入而沖減成本的影響暫不考慮)，應避免出現確認成本與實際發(fā)生的成本不一致的現象。

4.對“應交稅金”賬戶的影響

按建造合同準則規(guī)定，對于同一年度內開工并完工的建造合同，可采取完成合同法，平時辦理結算價款時通過“工程結算”科目核算，于工程全部完工或實質上已完工時才確認收入和費用。但按照稅法規(guī)定，對實行按工程形象進度劃分不同階段結算價款或實行月中預支，月終結算，竣工后清算等方式結算工程價款的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為各月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結算的當天。此時應注意會計核算與稅法規(guī)定的差異對應納稅金的影響。

五、“工程結算”科目核算內容在會計報表中的實際應用

“工程結算”與“工程施工”兩者的余額相對比，其結果會有三種情況：相等、大于、小于。兩者余額相等對會計報表沒有影響；兩者余額如不相等，對會計報表會產生影響。對會計報表所產生的影響如下：

1.“工程施工”科目余額大于“工程結算”科目余額

其差額反映出施工企業(yè)建造合同已完工部分但尚未辦理結算的價款總額。其作為一項流動資產，通過在資產負債表的“存貨”項目中增設的“已完工尚未結算款”項目列示。該項目反映的信息為施工企業(yè)強化工程結算力度、加速資金周轉等措施的提出，提供了數據上的支持。

2.“工程施工”科目余額小于“工程結算”科目余額

其差額反映出施工企業(yè)建造合同未完工部分但已辦理了結算的價款總額。其作為一項流動負債，通過在資產負債表的“預收賬款”項目中增設的“已結算尚未完工工程”項目列示。該項目反映的信息能促使施工企業(yè)采取有力措施，加快建設進度，以降低企業(yè)負債。

另外，按照施工企業(yè)會計報表要求，通過會計報表附注中的披露，亦可很好的提供“在建施工合同已結算的價款”這一信息。

六、結束語

通過以上的綜合分析，我們可以看出：“工程結算”科目的實施與應用，令每項工程施工合同以及所有在建施工合同的價款結算、合同收入、成本以及毛利等情況都得到了更為清晰、直觀的反映。較好地解決了以往施工企業(yè)中相關會計處理方法存在的局限性，同時也令施工企業(yè)的會計信息質量得到了進一步提高。