濰柴動力股份有限公司 章旭

一、引言

隨著中國市場經(jīng)濟的推進和資本市場的發(fā)展，關(guān)聯(lián)企業(yè)日益成為企業(yè)之間重要的經(jīng)濟現(xiàn)象。同時越來越多的國家開始對這一現(xiàn)象重視起來，如‘公司體系’‘關(guān)聯(lián)公司’這樣的術(shù)語已經(jīng)在美國開始應(yīng)用。在現(xiàn)代化的市場經(jīng)濟中，等價交換是首要的必要原則，但并非所有的交易都遵循這一原則，作為市場交易一種的關(guān)聯(lián)交易，在中國市場經(jīng)濟推進中也越來越被廣泛應(yīng)用，因此其對市場經(jīng)濟所產(chǎn)生的影響力及其潛在的侵害作用也越來越廣泛。

與其它市場交易一樣，在企業(yè)中所發(fā)生的一切關(guān)聯(lián)交易都會通過會計要素的確認(rèn)、計量、披露和報告等環(huán)節(jié)處理，最終反映在企業(yè)財務(wù)報表上，對企業(yè)的當(dāng)期經(jīng)營成果、財務(wù)情況產(chǎn)生影響。對于按公允的標(biāo)準(zhǔn)而進行的關(guān)聯(lián)交易是不會對企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況虛假反映的，但對于一些不按公允標(biāo)準(zhǔn)進行的關(guān)聯(lián)交易，由于存在利益因素和交易價值的不真實性，必然會影響到企業(yè)資產(chǎn)財務(wù)狀況的真實性，使會計信息不能切實的反映企業(yè)實際情況，對于企業(yè)的投資者就不能正確了解企業(yè)情況，做出正確判斷。因此如何合理的確認(rèn)、計量企業(yè)中的關(guān)聯(lián)交易，如何能使會計信息真實的反映和披露企業(yè)中的關(guān)聯(lián)交易，如何能使企業(yè)投資者通過會計信息判斷關(guān)聯(lián)交易的公允性，這些都是關(guān)聯(lián)交易會計中所必需要解決的問題。

二、有關(guān)關(guān)聯(lián)交易會計核算的相關(guān)內(nèi)容分析

由于近幾年關(guān)聯(lián)交易的現(xiàn)象日益增加，而存在關(guān)聯(lián)交易雙方由于利益驅(qū)使，隨意操作利潤，顯失公允，隨著這些現(xiàn)象越來越多，不但有違會計核算的基本原則，同時也不符合資本市場中的‘三公’原則，如果對這種現(xiàn)象不能妥善解決，勢必將給企業(yè)投資者，有關(guān)方誤導(dǎo)虛假的會計信息，從而影響市場經(jīng)濟的正常運行。所以，早在2001年12月國家針對如何能制約、確認(rèn)企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易問題出臺了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，以下簡稱《暫行規(guī)定》，此規(guī)定中明確提到：對于上市公司與關(guān)聯(lián)方存在的關(guān)聯(lián)交易中顯失公允的交易價格，都作為資本公積處理，不得歸入當(dāng)期利潤，且要在‘資本公積’科目下單獨另設(shè)‘關(guān)聯(lián)交易差價’明細科目用以核算，同時規(guī)定對這部分差價不得再轉(zhuǎn)增資本，或者用于彌補虧損。

由于《暫行規(guī)定》的出臺，有效的對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間涉及的債務(wù)承擔(dān)、費用承擔(dān)、資產(chǎn)出售交易、委托及受托經(jīng)營等問題，勻做了詳細的規(guī)定，以求最大程度規(guī)范上市公司利用關(guān)聯(lián)交易制造利潤，粉飾會計報表的行為，有力的作為對《企業(yè)會計準(zhǔn)則-關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的補充。

三、《暫行規(guī)定》所產(chǎn)生的有利影響分析

3.1 銷售未獨立上市公司利潤受到約束

很多上市公司為了實現(xiàn)利潤增加，往往將其管理的銷售公司獨立于上市公司之外，作為其可控制的子公司即關(guān)聯(lián)公司，這樣上市公司可以通過高價向關(guān)聯(lián)公司銷售產(chǎn)品，從而實現(xiàn)利潤的增加。至于高價買進產(chǎn)品的關(guān)聯(lián)公司以什么方式消化這些產(chǎn)品，就無人知曉了。針對上述情況，《暫行規(guī)定》中明確指出：對于高出正常交易價格的關(guān)聯(lián)交易中的買賣情況所產(chǎn)生的收入并不構(gòu)成利潤。即在正常商品銷售時，當(dāng)其對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例的 （通常為20%及以上），應(yīng)按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格作為對關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計量基礎(chǔ)，并將按此價格確定的金額確認(rèn)為收入；關(guān)聯(lián)方之間實際交易價格超過確認(rèn)為收入的部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）；在確定非關(guān)聯(lián)方之間同類交易價格時，必須有確鑿證據(jù)表明其交易價格的公允性，并提供有關(guān)證據(jù)。這樣便有效的約束了上市公司操縱利潤的行為。

3.2 對資產(chǎn)銷售價格隨意性限制

在新規(guī)定中，除了約束正常商品交易外，還包括非正常商品，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其它資產(chǎn)出售。按規(guī)定，上市公司在與關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)時，如果在沒有允足確鑿的證據(jù)證明交易價格是公允的，同時符合收入確認(rèn)的條件下，需將實際交易價格超過出售資產(chǎn)的帳面價格的部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。另外，需要補充的注意是：在上述資產(chǎn)出售前，按照企業(yè)會計相關(guān)原則，要估計可收回金額，并計提減值準(zhǔn)備;在資產(chǎn)出售時，按已計提的減值準(zhǔn)備進行結(jié)轉(zhuǎn)。在此規(guī)定下，上市公司操作利潤的手段將不再靈驗。

3.3 對受托資產(chǎn)的收益限制

在暫行規(guī)定中指出，對于受托經(jīng)營資產(chǎn)的收入確認(rèn)，如果取得的收益超過按受托資產(chǎn)帳面價值總額與銀行存款一年期的利率110%相乘的金額，則應(yīng)按此金額確認(rèn)為其它收入，超過收入部分歸入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。這樣做的目的就是對上市公司的托管收益進行控制。

3.4 對上市公司所承擔(dān)的關(guān)聯(lián)方債務(wù)和費用不構(gòu)成利潤

按暫行規(guī)定指出，上市公司若對其關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)和費用，應(yīng)按其實際為被承擔(dān)方承擔(dān)的債務(wù)計入資本公積，另外，如果這些承擔(dān)的費用屬于生產(chǎn)經(jīng)營性必要支出，應(yīng)反映在承擔(dān)方的成本費用中，所以，上市公司所承擔(dān)關(guān)聯(lián)方的債務(wù)和費用不會構(gòu)成利利潤，反而上市的利潤還會因此而減少。

3.5 上市公司向關(guān)聯(lián)方收取的資金占用費不能構(gòu)成利潤

上市公司對關(guān)聯(lián)方收取占用資金的費用的現(xiàn)象不在少數(shù)，上市公司通過此手段來增加利潤，《暫時規(guī)定》實施后，明確指出，對取得的資金使用費超過銀行存款一年期計算的金額，應(yīng)按約銀行存款一年期計算部分，沖減當(dāng)期財務(wù)費用，而對超過銀行存款一年期計算的差額，歸入資本公積。由于些規(guī)定的實施，上市公司這一利潤操縱的辦法也不能發(fā)揮。

四、對《暫行規(guī)定》中的不足和相關(guān)建議

4.1 如何對非正常商品進行判斷

在暫行規(guī)定中指出：所謂非正常商品銷售及其它銷售，是指除正常商品銷售外，還包括其它商品銷售、資產(chǎn)出售，應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移，以及關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù)和費用等，但所指的非正常商品銷售明確是指哪些？對于在關(guān)聯(lián)交易中關(guān)聯(lián)方不需要的商品，或者屬于質(zhì)量不合格的商品是否是非正常商品？這個概念的界定并不明確，筆者認(rèn)為，非正常商品銷售可以概括為：非經(jīng)常發(fā)生，銷售收入占全部銷售收入比重大，同時不作為企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)實現(xiàn)的商品銷售收入。

4.2 對確鑿證據(jù)的判定

在新規(guī)定中，經(jīng)常會提到‘確鑿證據(jù)’，但是對于什么才是‘確鑿證據(jù)’在規(guī)定中并沒有明確說明，很多人可能都會把歷史數(shù)據(jù)，及同行業(yè)同類商品的銷售資料當(dāng)作可依據(jù)的證據(jù)，這就又涉及到以哪個部門公布的數(shù)據(jù)資料為準(zhǔn)呢？所以筆者認(rèn)為，由于會計假設(shè)在規(guī)定中頻繁出現(xiàn)，在沒有明確的規(guī)定下，就不可避免會使每個人的理解不同，所以，建議監(jiān)管部門能盡早對一些‘會計假設(shè)’做出概念界定，統(tǒng)一判定標(biāo)準(zhǔn)，以在執(zhí)行時有據(jù)可依。

4.3 關(guān)聯(lián)交易中關(guān)于定量的疑惑

（1）根據(jù)暫行規(guī)定要求，在上市公司進行的關(guān)聯(lián)交易中，如果實際交易價格超過商品帳面價格120%時，對于超出部分計為關(guān)聯(lián)交易價差。這個要求存在前題是針對相同行業(yè)，但若行業(yè)不同，成本利潤差別就會很大，對于規(guī)定中以120%為標(biāo)準(zhǔn)一刀切的方法，就不能適用所有，如有些行業(yè)可能成本利潤要遠高于20%，而相對的，有些行業(yè)則大大低于20%，若按同一標(biāo)準(zhǔn)，就會使前者利潤虛減，后者利潤虛增。

（2）對于委托和受托經(jīng)營中，如果取得的收益超過按受托資產(chǎn)帳面價值總額與銀行存款一年期的利率110%相乘的金額，則應(yīng)按此金額確認(rèn)為其它收入，也就是說最多只能有10%多點的收益，這種一刀切標(biāo)準(zhǔn)也未免忽略了行業(yè)差異的考慮。

（3）在暫行規(guī)定中關(guān)于提到關(guān)聯(lián)方占用資金時，資金占用費是按銀行存款一年期計算，對超出部分記入資本公積，并不許轉(zhuǎn)增股本和彌補虧損。這里提到的資金占用，本質(zhì)上相當(dāng)于資金借貸，且由于沒有合同保證，僅僅是憑借商業(yè)信用，風(fēng)險相對銀行借貸大，因此不符經(jīng)濟學(xué)規(guī)律‘風(fēng)險越大，收益越大’原理。

4.4 對‘關(guān)聯(lián)交易價差’性質(zhì)的界定

在暫行規(guī)定中指出，對于顯失公允交易價格的部分，不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，而應(yīng)作為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈，歸入資本公積，同時設(shè)計‘關(guān)聯(lián)交易價差‘明細科目進行核算，且規(guī)定這部分資本公積不能轉(zhuǎn)增股本或彌補虧損，這樣規(guī)定的目的就是要防止上市公司利用準(zhǔn)則不全面的漏洞進行利潤操作。對于這部公資本公積是否可以轉(zhuǎn)增資本還有待商付。雖然關(guān)聯(lián)交易價差不具有公允性，但由于受公司管理，且如果有現(xiàn)金保證，在計入資本公積后，是比非一般資本公積所比，如果把這部分關(guān)聯(lián)價差轉(zhuǎn)增資本，除了股東權(quán)益結(jié)構(gòu)有所變化外，公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量受影響較小，對投資者和債權(quán)人影響也不大，但如果長期掛在帳上，不做結(jié)轉(zhuǎn)的話，將有悖于規(guī)定初衷。

[1]任夏儀，王耘農(nóng)，上市公司關(guān)聯(lián)交易審計風(fēng)險防范，《審計研究》，2005年 05期

[2]彭卉，我國上市公司關(guān)聯(lián)交易信息披露的現(xiàn)狀分析，《江蘇商論》，2005年 06期

[3]彭啟發(fā)，劉紹軍，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易價差的合并會計報表編制，《財會通訊》，2005年 05期

[4]財政部 2001年12月21日 關(guān)于印發(fā) 《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》的通知