安徽省產(chǎn)品質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)研究院 蘇寧英

事業(yè)單位會計制度若干問題的探討

安徽省產(chǎn)品質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)研究院 蘇寧英

目前，我國事業(yè)單位共有四種類型，由于職能和范圍不同,分布在不同的行業(yè)，但在管理體制上存在較大差異，特別是隨著國家新政策和規(guī)定的出臺，事業(yè)單位發(fā)展的外部環(huán)境發(fā)生了很大變化，原有的一些會計制度越來越不適應(yīng)事業(yè)單位的發(fā)展。筆者針對這一現(xiàn)狀，就目前事業(yè)單位會計制度存在的缺陷進(jìn)行分析，進(jìn)而提出幾點(diǎn)建議以供參考。

事業(yè)單位 會計制度 探討

1998年開始施行的事業(yè)單位會計制度，對提高會計核算質(zhì)量，加強(qiáng)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)管理，促進(jìn)事業(yè)單位發(fā)展等方面起到了積極的作用。但隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展和事業(yè)單位體制改革不斷深入，事業(yè)單位內(nèi)外會計環(huán)境發(fā)生了巨大變化，經(jīng)費(fèi)來源渠道日趨多元化，經(jīng)營模式也多種多樣，事業(yè)單位會計核算要準(zhǔn)確，會計信息要真實(shí)可靠，事業(yè)收費(fèi)要公開透明，成本核算要全面準(zhǔn)確，單位績效考評基礎(chǔ)要合理等，10多年前確定的事業(yè)單位會計制度已明顯滯后于當(dāng)前事業(yè)單位改革和發(fā)展，難以滿足事業(yè)單位內(nèi)部財務(wù)管理和會計核算提出的新要求，也不能滿足事業(yè)單位分行業(yè)特點(diǎn)的現(xiàn)實(shí)需要，亟須改革。

一、現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度存在的問題及影響

(一)預(yù)算管理?，F(xiàn)行事業(yè)單位實(shí)行零基預(yù)算，缺乏對預(yù)算人員進(jìn)行有效的控制，編制預(yù)算時缺乏相應(yīng)的合理依據(jù)，對預(yù)算數(shù)據(jù)的合理性和真實(shí)性也無法進(jìn)行科學(xué)鑒定，審批預(yù)算具有很大的主觀性，從而影響了事業(yè)單位資源配置的效率，加之事業(yè)單位預(yù)算模式過于陳舊，績效與經(jīng)費(fèi)不配比，預(yù)算透明度模糊。

（二）會計核算基礎(chǔ)?！妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則》規(guī)定，事業(yè)單位一般采取收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)營性業(yè)務(wù)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。目前，事業(yè)單位廣泛分布在不同行業(yè)，性質(zhì)和管理要求不同，差異較大，信息需求也不一，而以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算和反映出來的信息，無法全面、客觀地反映事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債、風(fēng)險和項(xiàng)目運(yùn)行成本等真實(shí)狀況。由于資本市場不斷完善，有些事業(yè)單位需要向社會或金融機(jī)構(gòu)融資，投資者或借款方自然要了解高質(zhì)量的財務(wù)信息，采用收付實(shí)現(xiàn)制的核算方法違背會計事項(xiàng)的配比性原則，生成的會計信息無法滿足他們的要求。此外，隨著事業(yè)單位體制改革的不斷深化，績效考評應(yīng)運(yùn)而生，而考評基礎(chǔ)則是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的，收付實(shí)現(xiàn)制無法滿足考核需要?？傊?，收付實(shí)現(xiàn)制的會計處理方法雖然比較簡單實(shí)用，但是卻不利于進(jìn)行成本核算、績效考核、風(fēng)險評估等。

（三）固定資產(chǎn)核算。事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算存在一定的弊端。一是固定資產(chǎn)核算標(biāo)準(zhǔn)過低，現(xiàn)行固定資產(chǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)為一般設(shè)備單位價值在500元以上，專用設(shè)備單位價值在800元以上。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和物價水平的提高，按上述標(biāo)準(zhǔn)核算固定資產(chǎn)科目，不僅加重會計人員的核算工作量，而且造成固定資產(chǎn)的界定不明確，核算范圍過于寬泛。二是固定資產(chǎn)在使用過程中不計提折舊，一方面造成資產(chǎn)負(fù)債表在任何時間只反映固定資產(chǎn)和固定基金的原始價值，虛增了在其報廢之前各個會計期間的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總量，另一方面也造成固定資產(chǎn)使用期內(nèi)的各會計期間的成本低估，結(jié)余虛增，最終又導(dǎo)致收支表提供的結(jié)余信息失真。

（四）關(guān)于投資的核算。事業(yè)單位會計制度規(guī)定“對外投資”收益在“其他收入”反映，存在不配比性，甚至容易掩蓋國有資產(chǎn)流失的真相。其次，收回投資的會計核算在《規(guī)則》中沒有任何規(guī)定，包括制度中的第九章“事業(yè)單位清算”也沒有涉及，影響事業(yè)單位對外投資的核算、管理和監(jiān)督。再次，隨著事業(yè)單位走向市場，社會力量辦事業(yè)將占越來越重要的地位?，F(xiàn)行事業(yè)單位會計制度中沒有規(guī)定接受投資如何核算。

（五）利息支出的核算。誠然，事業(yè)單位資金來源主要依靠國家財政補(bǔ)助，但隨著經(jīng)濟(jì)體制和各項(xiàng)事業(yè)體制改革的深化，一部分事業(yè)單位依法開展了組織事業(yè)收入和經(jīng)營收入的活動，負(fù)債經(jīng)營也客觀存在于事業(yè)單位財務(wù)活動中，而反映這一資金籌措成本（利息支出）的會計核算問題在《規(guī)則》中未涉及。

（六）基建投資核算?，F(xiàn)行《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》的“附則”中只規(guī)定“國家對事業(yè)單位基本建設(shè)投資的財務(wù)管理，按照國家有關(guān)規(guī)定辦理”。由于《事業(yè)單位會計制度》對基本建設(shè)業(yè)務(wù)核算沒有明確的規(guī)定，使其核算處于無章可循、無法可依的狀態(tài)，一些單位乘機(jī)把一些超預(yù)算、違反財經(jīng)法規(guī)的支出，也在基建賬戶中列支；把一些收入存入基建賬戶，設(shè)立“小金庫”逃避納稅等。其次，隨著國庫集中支付制度的深入，財政撥付的基建專項(xiàng)資金，也撥付到事業(yè)經(jīng)費(fèi)的“零余額賬戶用款額度”，而基建財務(wù)又是獨(dú)立于事業(yè)經(jīng)費(fèi)的會計核算體系，兩套相對獨(dú)立的會計核算體系同用一個戶頭或用款額度等與《規(guī)則》無法銜接與吻合。

（七）會計報表和財務(wù)分析方面。。資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目列示不科學(xué)，收入支出表的科目設(shè)計不合理?，F(xiàn)行事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表中既包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)項(xiàng)目，又包括收入、支出項(xiàng)目，而資產(chǎn)負(fù)債表是反映單位財務(wù)狀況的靜態(tài)報表，按照國際慣例，其編制不應(yīng)涉及收支類項(xiàng)目，而且此表與“收入支出總表”中的收入支出項(xiàng)存在重復(fù)列示。這不僅讓報表之間內(nèi)容重復(fù)，而且使得資產(chǎn)總額、負(fù)債與基金總額虛增。二是財務(wù)分析存在局限性?！兑?guī)則》規(guī)定的財務(wù)分析內(nèi)容與指標(biāo)存在較大缺陷，與財政體制改革的趨勢不相適應(yīng)，目前事業(yè)單位運(yùn)用的財務(wù)分析指標(biāo)體系包括：經(jīng)費(fèi)自給率、資產(chǎn)負(fù)債率、人員支出、公用支出占事業(yè)支出的比率等。，“經(jīng)費(fèi)自給率”、“資產(chǎn)負(fù)債率”這兩個財務(wù)分析指標(biāo)更適合于差額預(yù)算管理事業(yè)單位及自收自支管理事業(yè)單位，而對于全額預(yù)算管理事業(yè)單位來說，分析的重點(diǎn)應(yīng)在預(yù)算的執(zhí)行情況、事業(yè)支出結(jié)構(gòu)是否合理及支出項(xiàng)目是否正確等方面，現(xiàn)行事業(yè)單位財務(wù)分析指標(biāo)體系中對這部分沒有體現(xiàn)。

二、改進(jìn)和完善現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的對策與措施

（一）逐步完善預(yù)算管理體系和編制方法。一方面，應(yīng)該在部門預(yù)算、零基預(yù)算的基礎(chǔ)上，引入其他預(yù)算模式，例如績效預(yù)算等。將預(yù)算支出按照用途、性質(zhì)在預(yù)算中分類列示并編制各項(xiàng)預(yù)算支出的內(nèi)容，對基本支出實(shí)行定員定額，對項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要和財力可能，分輕重緩急予以安排。另一方面，要避免主觀隨意性的預(yù)算管理，強(qiáng)制預(yù)算的執(zhí)行，對預(yù)算執(zhí)行的全過程進(jìn)行控制監(jiān)督。同時，要進(jìn)一步理順預(yù)算管理形式，有條件的全額預(yù)算管理單位應(yīng)逐步向差額預(yù)算管理單位過渡，有條件的差額預(yù)算管理單位應(yīng)逐步向自收自支管理單位過渡，有條件的自收自支管理單位應(yīng)逐步向企業(yè)管理過渡，不再納入國家財政預(yù)算。

（二）事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)實(shí)行分類管理。根據(jù)我國事業(yè)單位類型和特點(diǎn)的不同，經(jīng)費(fèi)來源方式多元化，按照謹(jǐn)慎性原則，可以有選擇性地分別實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制三種會計核算基礎(chǔ)，以滿足不同類型事業(yè)單位會計信息的需求。隨著事業(yè)單位體制改革的不斷深入，對全額撥款的事業(yè)單位實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)費(fèi)收入完全來源于財政撥款，如代行政府職能或提供完全公共服務(wù)的事業(yè)單位；對自收自支的事業(yè)單位實(shí)行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，收入主要來源于市場化經(jīng)營所得；對介于兩者之間的事業(yè)單位實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，收入部分來源于財政撥款，部分來源于經(jīng)營或服務(wù)所得，如高校和醫(yī)院。

（三）完善固定資產(chǎn)及折舊的核算。一是參照物價上漲水平，適當(dāng)提高固定資產(chǎn)單位價值標(biāo)準(zhǔn)，二是借鑒企業(yè)會計制度，引進(jìn)資產(chǎn)折舊的概念，允許對相關(guān)事業(yè)單位固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，以消除收付實(shí)現(xiàn)制下會計信息不準(zhǔn)的矛盾。對固定資產(chǎn)計提折舊，使固定資產(chǎn)損耗通過事業(yè)收入或經(jīng)營收入得到補(bǔ)償，設(shè)置“累計折舊”科目作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，并在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行反映，取消“固定基金”和“專用基金——修購基金”科目，同時購置固定資產(chǎn)不必按資金來源列支，可直接借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目。計提固定資產(chǎn)折舊時（選擇適當(dāng)?shù)恼叟f計算方法，事業(yè)單位可采用直線法），借記“事業(yè)支出——折舊費(fèi)”科目，貸記“累計折舊”科目。

（四）增設(shè)投資核算科目，解決接受投資的相關(guān)核算問題。借鑒企業(yè)會計制度核算事業(yè)單位對外投資和接受投資，增設(shè)“投資收益”等科目，對社會各方投資進(jìn)行相關(guān)權(quán)益及分配的核算。

（五）增加融資利息支出的核算。參照企業(yè)會計核算模式，根據(jù)購建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前后區(qū)別核算融資利息支出，即購建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前所發(fā)生的融資利息支出，計入資產(chǎn)價值；購建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)后所發(fā)生的融資利息支出在支出類科目反映。

（六）合并基建賬與財務(wù)賬。政府收支分類改革后，事業(yè)單位的核算科目和核算辦法發(fā)生相應(yīng)的變化，支出科目進(jìn)一步細(xì)化，其中類級科目“基本建設(shè)支出”和“其他資本性支出”分為“房屋建筑物購建”、“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”、“大型修繕”、“信息網(wǎng)絡(luò)購建”等款級科目，從而為基建項(xiàng)目納入單位財務(wù)預(yù)留了空間。在這種情況下，事業(yè)單位通過財政撥款或自有資金安排基建項(xiàng)目，可列為項(xiàng)目支出，按工程內(nèi)容記入“房屋建筑物購建”、“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”、“大型修繕”、“信息網(wǎng)絡(luò)購建”等相關(guān)經(jīng)濟(jì)科目，從而將基建收支反映到單位的大賬中，形成大口徑的收支概念，加上現(xiàn)行的國庫集中支付制度將財政撥付的基建專項(xiàng)資金，也撥付到事業(yè)經(jīng)費(fèi)的“零余額賬戶用款額度”，事業(yè)單位基建項(xiàng)目核算由“兩張皮”（即單位基建業(yè)務(wù)與日常經(jīng)費(fèi)業(yè)務(wù)分賬核算）變成了“一張皮”（即單位基建業(yè)務(wù)在行政事業(yè)單位賬目內(nèi)核算），使單位財務(wù)更加完整，實(shí)務(wù)操作更為簡化。

（七）完善會計報表和財務(wù)分析體系。首先，應(yīng)合理設(shè)計事業(yè)單位的會計報表，刪除原資產(chǎn)負(fù)債表中收支類項(xiàng)目，并按照國際慣例，期末合并基建報表與事業(yè)經(jīng)費(fèi)報表。其次，增加現(xiàn)金流量表，現(xiàn)金流量表可以幫助大家對事業(yè)單位的現(xiàn)金流入、流出等進(jìn)行詳細(xì)的分析，有利于及時掌握事業(yè)單位的現(xiàn)金流。再次，加強(qiáng)對財務(wù)分析的重視程度，完善、補(bǔ)充財務(wù)分析指標(biāo)，將定性與定量分析指標(biāo)結(jié)合起來對事業(yè)單位的財務(wù)狀況進(jìn)行考核。

目前，事業(yè)單位的一系列改革為事業(yè)單位的會計制度的變革提供了很好的條件，這對完善事業(yè)單位的會計制度，建立規(guī)范的市場經(jīng)濟(jì)具有重要的戰(zhàn)略意義。當(dāng)然，我們也應(yīng)該充分認(rèn)識到，事業(yè)單位會計制度的改變不是一天兩天的事情，它是一個系統(tǒng)的復(fù)雜工程，需要考慮到方方面面。因此，我們應(yīng)該根據(jù)會計制度的有關(guān)規(guī)定及單位內(nèi)部的實(shí)際情況選擇正確的會計處理方法，從而保證會計信息的真實(shí)性、科學(xué)性和完整性。

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（責(zé)任編輯：董曉磊）