江陰市地方稅務局 張志杰

企業(yè)清算是指企業(yè)解散后，為最終了結(jié)現(xiàn)存的資產(chǎn)和其他法律關系，依照法定程序，對企業(yè)的資產(chǎn)和債權(quán)債務關系，進行清理、處分和分配，以了結(jié)其債權(quán)債務關系，從而消滅企業(yè)法人資格的法律行為。企業(yè)清算分為兩種情況，一是由于不能清償?shù)狡趥鶆斩M入破產(chǎn)程序所進行的企業(yè)清算，稱為“破產(chǎn)清算”，另一種是企業(yè)經(jīng)營期屆滿，或企業(yè)經(jīng)營期雖尚未屆滿，但投資者基于各種原因而決定提前解散，并對企業(yè)進行了清算，這被稱為“解散清算”。

一、企業(yè)清算的所得稅處理

（一）、企業(yè)清算的適用情況

根據(jù)財稅（2009）60號文規(guī)定：下列企業(yè)應列為進行清算的所得稅處理方案：

1、按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需進行清算的企業(yè)

主要包括以下幾種類型：

（1）、企業(yè)解散。合資、合作、聯(lián)營的企業(yè)在經(jīng)營期滿后，不能再繼續(xù)經(jīng)營使得其解散；合作企業(yè)的一方或者多方違反合同、章程等而提前終止合作關系的解散。

（2）、企業(yè)破產(chǎn)。企業(yè)不能清償?shù)狡诘膫鶆?，或企業(yè)的法人已經(jīng)解散但未清算或未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務的，債權(quán)人或依法負有清算責任的人向人民法院申請破產(chǎn)清算。因為不能清償?shù)狡趥鶆?，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，企業(yè)也可以主動向人民法院申請破產(chǎn)清算。

（3）、其他原因清算。企業(yè)因為自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力而遭受的損失，從而使其無法經(jīng)營下去，應該進行清算；企業(yè)因為違法經(jīng)營，造成環(huán)境污染或危害社會公眾的利益，責令被停業(yè)、撤銷等，都應當進行清算。

2、企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59）號文的規(guī)定，主要包括以下三種情況：

（1）、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應及時進行企業(yè)的所得稅清算.

（2）、不適用特殊性稅務處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應當按清算進行所得稅處理。

（3）、不適用于特殊性稅務處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不能再繼續(xù)存在的情況時，被分立的企業(yè)及其股東都應當按清算進行所得稅處理。

（二）、企業(yè)清算業(yè)務有兩個層面

1、公司層面：依法創(chuàng)立的公司作為一個企業(yè)所得稅納稅人，應就其生產(chǎn)經(jīng)營所得依法繳納企業(yè)所得稅。 清算時從事實體生產(chǎn)經(jīng)營的公司應進行企業(yè)所得稅的清算。

2、股東層面：在股東層面，創(chuàng)立該公司的企業(yè)投資者在企業(yè)所得稅上也成為一個企業(yè)所得稅納稅人，其應就其投資該公司所取得的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得依法繳納企業(yè)所得稅。（個人股東則是根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，就其投資的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得依法繳納個人所得稅。）當企業(yè)清算時，公司的企業(yè)投資者也應進行投資行為取得的所得進行企業(yè)所得稅清算。

在企業(yè)所得稅清算環(huán)節(jié)，不能僅關注公司層面的清算，而忽略了股東層面的清算。在公司清算完成后，公司的企業(yè)股東如何確認其投資轉(zhuǎn)讓所得或損失，從而進行股東層面就該項投資行為的企業(yè)所得稅清算?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第十一條及財稅（2009）60號文規(guī)定：投資方的企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

（三）、清算期間的確定

按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足12個月的，應當以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。企業(yè)依法清算時，應當以清算期間作為一個納稅年度。同時，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應當從實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向當?shù)氐亩悇諜C關辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業(yè)所得稅。財稅（2009）60號文規(guī)定：企業(yè)應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。國稅函（2009）684號再次強調(diào)企業(yè)清算時，應當以整個清算期間作為一個納稅年度，依法計算清算所得及其應納所得稅。

（四）、清算期間企業(yè)所得稅的計算

1、企業(yè)清算所得稅處理的內(nèi)容

（1）、全部資產(chǎn)均應當按照可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

（2）、確認債權(quán)清理、債務清償?shù)乃没蛘邠p失；

（3）、改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預提或待攤性質(zhì)的費用進行處理；

（4）、依法彌補虧損，確定清算所得；

（5）、計算并繳納清算所得稅；

（6）、確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應付股息等。

2、清算所得的計算公式

財稅 （2009）60號文規(guī)定：企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。

3、清算中應注意的問題

（1）、清算所得不適用任何企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

《企業(yè)所得稅法》第25條規(guī)定，國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)項目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。而企業(yè)清算期間，正常的生產(chǎn)經(jīng)營都已經(jīng)停止，企業(yè)取得的所得已經(jīng)不是正常的產(chǎn)業(yè)經(jīng)營所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對象已經(jīng)不存在，因而企業(yè)清算期間所得稅優(yōu)惠政策應一律停止，企業(yè)應就其清算所得依照稅法規(guī)定的25%的法定稅率繳納企業(yè)所得稅。

（2）、清算期間企業(yè)資產(chǎn)處置損失。稅法中沒有具體規(guī)定，在破產(chǎn)清算中，由于這些損失要經(jīng)清算組乃至人民法院確認，故無需再報經(jīng)主管稅務機關批準，但在解散清算中，仍應按《國家稅務總局關于印發(fā)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法的通知》國稅發(fā)（2009）88號規(guī)定履行報批手續(xù)。

（3）、企業(yè)進入清算期后，清算費用中的招待費是否還要受限額限制?目前稅法中并無明文規(guī)定，但鑒于清算期企業(yè)已停止了生產(chǎn)經(jīng)營活動，不存在賴以計算上述限額所必需的收入指標或利潤指標，故這些清算費用應在計算清算所得時據(jù)實扣除。

（4）、商譽的扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第67條規(guī)定，外購的商譽支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準予扣除。因此非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽，在生產(chǎn)經(jīng)營期間不得攤銷扣除，在計算清算所得時一次性扣除商譽支出。

（5）、無限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除項目問題。企業(yè)所得稅法實施條例第42條規(guī)定職工教育經(jīng)費不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。廣告費和業(yè)務宣傳費在不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于這些支出與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有關，因此只能在生產(chǎn)經(jīng)營期間扣除，不能結(jié)轉(zhuǎn)到清算期間扣除。

（6）、一般來說，清算完畢后，企業(yè)作為一個法律主體、會計主體和納稅主體的資格都會隨之消亡。我國稅法承認企業(yè)的獨立納稅人資格，因此需要在企業(yè)將剩余財產(chǎn)分配給股東前就清算所得繳納企業(yè)所得稅，這也是在企業(yè)層面對企業(yè)資產(chǎn)隱含價值行使課稅權(quán)的最后環(huán)節(jié)。在實際中，企業(yè)可能有一些非貨幣資產(chǎn)無法處置，比如該資產(chǎn)設置了抵押，有相關債務?；蛘咴撈髽I(yè)股東需要該項資產(chǎn)等，因此企業(yè)最終環(huán)節(jié)向股東分配的資產(chǎn)不一定全部是現(xiàn)金。因此需結(jié)合企業(yè)的股東分配方案，將企業(yè)所有資產(chǎn)和負債的所得稅稅收屬性全部在清算環(huán)節(jié)處理完畢。

（7）、關于虧損的彌補問題。由于彌補虧損并不屬于稅收優(yōu)惠政策，因此并不能套用清算所得不適用所得稅優(yōu)惠政策的理由來禁止補虧。事實上，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在納稅年度所發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)的年限最長不得超過5年。只要不超過5年，清算所得就可以作為“以后年度的所得”參與補虧。

二、清算期間流轉(zhuǎn)稅的納稅處理

“國稅函[1995]288號”文中規(guī)定：“對納稅人倒閉、破產(chǎn)、解散、停業(yè)后銷售的貨物，應按現(xiàn)行稅法的規(guī)定征稅?！虼?，清算期間銷售貨物的流轉(zhuǎn)稅應按企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間相同的方法計算和繳納。

企業(yè)清算終了之前尚存的未抵扣完的進項稅額，應轉(zhuǎn)入“清算損益”科目的借方，不得申請退稅。

企業(yè)在清算期間處置不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)，按照現(xiàn)行《營業(yè)稅暫行條例》及《實施細則》的規(guī)定應繳納營業(yè)稅，計入“清算稅金及附加”。