南陽(yáng)南石醫(yī)院 劉麗

試論直接計(jì)入所有者權(quán)益利得與損失的會(huì)計(jì)處理

南陽(yáng)南石醫(yī)院 劉麗

按新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，利得和損失分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、最終會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失，通常通過“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”及“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失，主要包括可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)化等，會(huì)計(jì)處理上主要通過“資本公積——其他資本公積”科目核算。

一、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)計(jì)處理

按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和記入“可供出售金融資產(chǎn)”科目，在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)記錄。

確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的，不含在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

二、權(quán)益法下被投資企業(yè)凈損益外

所有者權(quán)益變動(dòng)會(huì)計(jì)處理企業(yè)對(duì)某被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在持股比例不變的情況下，對(duì)因被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，如果是利得，應(yīng)按持股比例計(jì)算其應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的增加數(shù)，借記 “長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；如果是損失，則編制相反會(huì)計(jì)分錄。處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關(guān)金額，借記或貸記 “資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

三、權(quán)益結(jié)算股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)給予職工的報(bào)酬，除工資、獎(jiǎng)金等基本方式外，還包括企業(yè)年金和一定的股份。給予職工的股份通常不能立即行權(quán)，而要等到職工在企業(yè)工作滿一定期限或完成特定業(yè)績(jī)后才能行權(quán)，即存在 “等待期”。在等待期內(nèi)，應(yīng)將取得的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用。如果是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬；如果是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予權(quán)益工具的公允價(jià)值，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)在行權(quán)日，應(yīng)按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額借記 “資本公積——其他資本公積”科目，按計(jì)入實(shí)收資本或股本的金額貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目，按其差額貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目。

四、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)計(jì)處理

當(dāng)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換目的公允價(jià)值借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按其賬面余額貸記“庫(kù)存商品”等科目，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，按其在轉(zhuǎn)換目的公允價(jià)值借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊等借記“累計(jì)折舊”等科目，按其賬面余額貸記“固定資產(chǎn)”等科目，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

五、持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化會(huì)計(jì)處理

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)之間可以相互轉(zhuǎn)化，進(jìn)行重分類。當(dāng)企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)值借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額貸記“持有至到期投資”科目，按其差額貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)企業(yè)將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)時(shí)，對(duì)于原記入資本公積的相關(guān)金額，應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理：有固定到期目的，應(yīng)在該項(xiàng)金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按采用實(shí)際利率法計(jì)算確定的攤銷金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；沒有固定到期日的，應(yīng)在處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

六、現(xiàn)金流量套期及境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期利得和損失會(huì)計(jì)處理

按照套期保值準(zhǔn)則的要求，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目；屬于無(wú)效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。即屬于有效套期產(chǎn)生的利得和損失作為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失核算，屬于無(wú)效套期產(chǎn)生的利得和損失作為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失進(jìn)行核算。

（責(zé)任編輯：董曉磊）

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