劉亞敏

在新的《企業(yè)所得稅法》中,高新技術(shù)企業(yè)的所得稅率較一般企業(yè)低十個(gè)百分點(diǎn),很多企業(yè)都想利用這個(gè)政策以享受15%的優(yōu)惠所得稅率。企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)確歸集與核算作為企業(yè)申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和所得稅加計(jì)扣除的一個(gè)重要環(huán)節(jié),其重要作用不容忽視。然而,在實(shí)際工作中,有許多企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用核算并未完全符合文件要求,存在諸多問(wèn)題,為企業(yè)順利通過(guò)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和申報(bào)研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除埋下了隱患。本文就企業(yè)應(yīng)如何適應(yīng)國(guó)家政策需要,進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用的歸集核算與管理提出一些意見(jiàn)。

一、研發(fā)費(fèi)用核算科目設(shè)置

工作指引中規(guī)定:企業(yè)應(yīng)按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)歸集樣表設(shè)置研發(fā)費(fèi)用輔助核算賬目,提供相關(guān)憑證及明細(xì)表,并要求進(jìn)行核算。116號(hào)文第十條規(guī)定:“企業(yè)必須對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理,同時(shí)必須按照本辦法附表的規(guī)定項(xiàng)目,準(zhǔn)確歸集填寫(xiě)年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生金額。企業(yè)應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送本辦法規(guī)定的相應(yīng)資料。申報(bào)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用不真實(shí)或者資料不齊全的,不得享受研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)企業(yè)申報(bào)的結(jié)果進(jìn)行合理調(diào)整。企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個(gè)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的,應(yīng)按照不同開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用額?！?/p>

這兩個(gè)文件都提到了要按研發(fā)項(xiàng)目來(lái)歸集核算研發(fā)費(fèi)用的要求,區(qū)別只是工作指引只要求企業(yè)進(jìn)行輔助賬核算,116號(hào)文并提到要實(shí)行專賬管理,實(shí)際工作中企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用科目設(shè)置有多種情況。有一些企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用分散在財(cái)務(wù)賬面的多個(gè)科目中,有的在“生產(chǎn)成本”,有的在“制造費(fèi)用”,有的在“管理費(fèi)用”下“研發(fā)費(fèi)”或其他明細(xì)科目,有的在“研發(fā)支出”。在高新企業(yè)認(rèn)定過(guò)程中,有許多費(fèi)用因沒(méi)有記入研發(fā)支出,也就無(wú)法達(dá)到管理辦法規(guī)定的比例要求,為了達(dá)到規(guī)定比例,有些企業(yè)在申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)時(shí),只好將不同科目下的研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選剔除,登記輔助賬,以填報(bào)的研發(fā)費(fèi)用表。然而由于研發(fā)費(fèi)用要求按研發(fā)項(xiàng)目歸集,歸集要求口徑與企業(yè)核算口徑不一致等原因,重新登記輔助賬匯總的工作量非常大,篩選剔除的過(guò)程準(zhǔn)確性也無(wú)法保證。同時(shí),也不符合116號(hào)文件的規(guī)定,在所得稅匯算中也將無(wú)法享受研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。

另外,高新認(rèn)定辦法對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集要求側(cè)重整體及數(shù)額,只要按研發(fā)項(xiàng)目核算,對(duì)于費(fèi)用項(xiàng)目大類下是否要求明細(xì)核算未作要求。而116號(hào)文則要求企業(yè)歸集研發(fā)費(fèi)用時(shí),必須如實(shí)填寫(xiě)每個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目下的小項(xiàng)目,比如人員工資一項(xiàng)就有①工資、薪金②津貼、補(bǔ)貼③獎(jiǎng)金三個(gè)子項(xiàng)目,每個(gè)子項(xiàng)目的發(fā)生費(fèi)用都要如實(shí)填報(bào),這就給申請(qǐng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的企業(yè)提出了更為具體的核算要求。

因此,筆者認(rèn)為,要想用好研發(fā)費(fèi)用的所得稅優(yōu)惠政策,企業(yè)應(yīng)設(shè)置合理的會(huì)計(jì)核算科目歸集核算研發(fā)費(fèi)用,同時(shí)要在歸集研發(fā)費(fèi)用的日常核算中將其直接或分配計(jì)入不同的研發(fā)費(fèi)用,這樣不僅符合政策要求,也把匯總的工作分?jǐn)偟狡綍r(shí),減輕了申請(qǐng)認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)和所得稅加計(jì)扣除時(shí)的工作量。具體操作時(shí),未執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)在“管理費(fèi)用”科目下專設(shè)“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”二級(jí)科目,在此二級(jí)科目下再按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的種類進(jìn)行明細(xì)核算;執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)在“研發(fā)支出”科目下設(shè)“費(fèi)用化支出”和“資本性支出”二級(jí)科目,在此二級(jí)科目下按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的種類進(jìn)行明細(xì)核算;明細(xì)科目應(yīng)結(jié)合工作指引和116號(hào)文件的具體費(fèi)用種類設(shè)置。同時(shí),為滿足研發(fā)費(fèi)用分項(xiàng)目核算不了要求,企業(yè)應(yīng)利用財(cái)務(wù)軟件具備的項(xiàng)目核算的輔助核算功能,按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助核算項(xiàng)目,這樣,在歸集研發(fā)費(fèi)用時(shí)即可即時(shí)將不同費(fèi)用歸入各研發(fā)項(xiàng)目中,在填報(bào)有關(guān)研發(fā)費(fèi)用表時(shí)只要根據(jù)各研發(fā)項(xiàng)目在有關(guān)會(huì)計(jì)科目的發(fā)生額取數(shù)即可。

二、研發(fā)費(fèi)用歸集范圍

對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍,工作指引和116號(hào)文件略有不同,比較如下:

人員人工:工作指引范圍為從事研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)人員(也稱研發(fā)人員)全年工資薪金,包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關(guān)的其他支出。116號(hào)文件范圍為在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。

直接投入:工作指引范圍為實(shí)施研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目而購(gòu)買的原材料等相關(guān)支出。如:水和燃料(包括煤氣和電)使用費(fèi)等;用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的模具、樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)、試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等;用于研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的儀器設(shè)備的簡(jiǎn)單維護(hù)費(fèi);以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)等。116號(hào)文件范圍為從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用;專門(mén)用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費(fèi)專門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的租賃費(fèi)。

折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用:工作指引范圍為執(zhí)行研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)而購(gòu)置的儀器和設(shè)備以及研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在用建筑物的折舊費(fèi)用,包括研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過(guò)程中發(fā)生的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。116號(hào)文件范圍指專門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)。

設(shè)計(jì)費(fèi)用:工作指引范圍指為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開(kāi)發(fā)和制造,進(jìn)行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計(jì)等發(fā)生的費(fèi)用。116號(hào)文件范圍指新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)。

裝備調(diào)試費(fèi):主要包括工裝準(zhǔn)備過(guò)程中研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用(如研制生產(chǎn)機(jī)器、模具和工具,改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序,或制定新方法及標(biāo)準(zhǔn)等)。116號(hào)文件未規(guī)定此項(xiàng)。

無(wú)形資產(chǎn)攤銷:工作指引指因研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)需要購(gòu)入的專有技術(shù)(包括專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術(shù)、設(shè)計(jì)和計(jì)算方法等)所發(fā)生的費(fèi)用攤銷。委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用(項(xiàng)目成果為企業(yè)擁有,且與企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)緊密相關(guān))。委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的發(fā)生金額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定(80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用總額)。116號(hào)文件指專門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用;委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,凡符合上述條件的,由委托方按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除,受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。對(duì)委托開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目,受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況,否則,該委托開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得實(shí)行加計(jì)扣除。

其他費(fèi)用:工作指引指為研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的其他費(fèi)用,如辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、專利申請(qǐng)維護(hù)費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)等。(此項(xiàng)費(fèi)用一般不得超過(guò)研究開(kāi)發(fā)總費(fèi)用的10%)。116號(hào)文件指研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用,勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)。與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書(shū)資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。

從上述對(duì)比可以看出,工作指引中規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用范圍和要求比116號(hào)文件有所不同,總體來(lái)說(shuō)要略為寬泛些,某些費(fèi)用即使在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中作為研發(fā)費(fèi),但未必符合研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的條件。如:①工作指引中人工費(fèi)用包含與研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)人員其任職或者受雇有關(guān)的其他支出,據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,與職工任職或受雇有關(guān)的支出應(yīng)包括列支的福利費(fèi)和各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用,而116號(hào)文中則僅包括工資,不包括社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。另外,工作指引中的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用和裝備調(diào)試費(fèi),而116號(hào)文則未提及。②工作指引中所述的其他費(fèi)用中的辦公費(fèi)、通訊費(fèi)和高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)等在116號(hào)文中也未明確。③工作指引中規(guī)定對(duì)委托開(kāi)發(fā)項(xiàng)目應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,并按80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用總額,而116號(hào)文中無(wú)80%的限制但明確要求受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況方可加計(jì)扣除。如果企業(yè)按工作指引規(guī)定的費(fèi)用范圍歸集研發(fā)費(fèi)用,在加計(jì)扣除時(shí)不能以此金額全額申請(qǐng),需要篩選扣除,否則可能因?yàn)楹怂悴粶?zhǔn)確而無(wú)法享受加計(jì)扣除政策,這勢(shì)必增加工作量,也容易出錯(cuò);如果企業(yè)按116號(hào)文件規(guī)定范圍歸集,則可能會(huì)因?yàn)檠邪l(fā)費(fèi)用不足而不符合高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定要求。如何解決這一問(wèn)題,讓企業(yè)充分享受優(yōu)惠政策又減輕工作量呢?筆者建議,企業(yè)在歸集核算研發(fā)費(fèi)用時(shí),應(yīng)本著較大的范圍進(jìn)行歸集,但可以通過(guò)多設(shè)一級(jí)明細(xì)科目的方式歸集那些符合指引要求的費(fèi)用,以便于在加計(jì)扣除時(shí)將該明細(xì)科目的發(fā)生額扣除。

三、調(diào)整內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)設(shè)置,完善內(nèi)控和相關(guān)原始憑證

由于申請(qǐng)高新認(rèn)定時(shí)對(duì)企業(yè)研發(fā)人員有比例要求,116號(hào)文件也規(guī)定了企業(yè)申請(qǐng)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的,應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報(bào)前,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)研究開(kāi)發(fā)機(jī)構(gòu)的編制情況和專業(yè)人員名單。因此,企業(yè)最好在內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)設(shè)置上單獨(dú)設(shè)置專門(mén)研發(fā)部門(mén),編制科研人員名冊(cè),這一方面便于申請(qǐng)認(rèn)定時(shí)對(duì)科研人員比例要求的核對(duì);另一方面,便于歸集研發(fā)費(fèi)用中的人工費(fèi)用。

研發(fā)費(fèi)用中有些費(fèi)用往往是發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部中,沒(méi)有多少外來(lái)原始憑證,事后很難收集和核實(shí),因此企業(yè)應(yīng)注意發(fā)生時(shí)就要收集合法依據(jù)。116號(hào)文第九條規(guī)定:“企業(yè)未設(shè)立專門(mén)的研發(fā)機(jī)構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)任務(wù)的,應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分開(kāi)進(jìn)行核算,準(zhǔn)確、合理的計(jì)算各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出,對(duì)劃分不清的,不得實(shí)行加計(jì)扣除?！逼髽I(yè)若有這種情況,應(yīng)在研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生時(shí),編制各項(xiàng)目研發(fā)人員清單和工作時(shí)間,及時(shí)統(tǒng)計(jì)有關(guān)人員從事研發(fā)工作和正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的工時(shí)資料,以便在費(fèi)用歸集時(shí)區(qū)分研發(fā)費(fèi)用和正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用,同時(shí)也便于研發(fā)費(fèi)用的分項(xiàng)目核算;對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目領(lǐng)用的材料費(fèi),應(yīng)統(tǒng)一要求在領(lǐng)料單上作出記錄,如可以采用加蓋研發(fā)領(lǐng)料專用章等形式與正常生產(chǎn)領(lǐng)料相區(qū)分;還有如設(shè)計(jì)(規(guī)劃)費(fèi)用、裝備調(diào)試費(fèi),應(yīng)記錄調(diào)試設(shè)備的次數(shù)和每次消耗電費(fèi)、相關(guān)技術(shù)工人的人工,以作為會(huì)計(jì)核算的原始憑證。企業(yè)應(yīng)完善有關(guān)內(nèi)控制度,及時(shí)履行內(nèi)部審批程序,研發(fā)費(fèi)用的歸集要有合法依據(jù),逐月結(jié)算入賬。

(作者單位:洛陽(yáng)中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司)