廖益新

(上海財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院,上海200433)

各國(guó)所得稅法對(duì)合伙企業(yè)的納稅地位的規(guī)定和合伙企業(yè)所得的課稅處理方式,存在著較大的差異。在多數(shù)國(guó)家所得稅法上,合伙企業(yè)本身屬于稅收虛體(taxtransparententity),不具有獨(dú)立的納稅實(shí)體(taxableentity)地位,合伙企業(yè)的所得應(yīng)分配到各合伙人的名下,由各合伙人就他們各自的合伙企業(yè)所得份額計(jì)算繳納相應(yīng)的所得稅。而有些國(guó)家的所得稅法則賦予合伙企業(yè)納稅實(shí)體地位,合伙企業(yè)與具有企業(yè)法人資格的公司一樣是獨(dú)立的納稅主體,應(yīng)就合伙企業(yè)的所得繳納公司所得稅,合伙人從合伙企業(yè)稅后利潤(rùn)分配獲得的是股息、紅利性質(zhì)的投資收益。①在稅收協(xié)定的締約國(guó)雙方各自國(guó)內(nèi)所得稅法關(guān)于合伙企業(yè)的納稅地位及其所得課稅方式規(guī)定存在上述差異的情況下,會(huì)引發(fā)合伙企業(yè)本身是否有資格享受有關(guān)稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠待遇,以及對(duì)合伙企業(yè)所得課稅如何適用這類(lèi)雙邊稅收協(xié)定等一系列復(fù)雜問(wèn)題,并因此而導(dǎo)致合伙企業(yè)所得的國(guó)際重復(fù)征稅或雙重未征稅。

中國(guó)自2000年1月1日起對(duì)合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅,改由合伙人就其通過(guò)合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅。②2008年1月1日起生效施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第1條第2款,進(jìn)一步明確了企業(yè)所得稅的納稅主體不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。但值得注意的是,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第2條的解釋,上述個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè),是指依照中國(guó)法律、行政法規(guī)成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)(為便于闡述分析問(wèn)題,本文以下將此類(lèi)依照中國(guó)法律成立的合伙企業(yè)統(tǒng)稱(chēng)為中國(guó)合伙企業(yè)),不包括依照外國(guó)(地區(qū))法律設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資和合伙企業(yè)(本文以下將這類(lèi)合伙企業(yè)統(tǒng)稱(chēng)為外國(guó)合伙企業(yè))。③因此,外國(guó)合伙企業(yè),仍然屬于中國(guó)企業(yè)所得稅法意義上的納稅主體。由于在中國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法下,外國(guó)合伙企業(yè)和中國(guó)合伙企業(yè)的納稅地位不同,前者與具有獨(dú)立法人資格的公司一樣在稅法上享有納稅主體資格,而后者并不具備納稅主體地位,而是由合伙人分別就其在合伙企業(yè)中獲得的所得份額承擔(dān)繳納相應(yīng)的所得稅義務(wù)。這種同為合伙企業(yè)但彼此在中國(guó)稅法上的納稅地位不同的情況,更增加了有關(guān)中外雙邊稅收協(xié)定適用于合伙企業(yè)課稅問(wèn)題的復(fù)雜性。本文擬從中國(guó)執(zhí)行雙邊稅收協(xié)定的視角出發(fā),結(jié)合OECD2000年4月發(fā)布的《合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定范本》研究報(bào)告(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《報(bào)告》)就此類(lèi)雙邊稅收協(xié)定適用于合伙企業(yè)及其所得課稅提出的有關(guān)原則建議,④以及中外合伙企業(yè)在中國(guó)現(xiàn)行所得稅制下納稅地位的不同情況,探討雙邊稅收協(xié)定適用于合伙企業(yè)及其所得課稅的有關(guān)問(wèn)題,以就教于學(xué)界和實(shí)務(wù)部門(mén)的同仁。

一、合伙企業(yè)本身享受稅收協(xié)定待遇的主體資格問(wèn)題

合伙企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇的主體資格,是指合伙企業(yè)以自己的名義要求締約國(guó)雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)合伙企業(yè)取得的有關(guān)所得課稅時(shí),應(yīng)執(zhí)行稅收協(xié)定中的有關(guān)條款規(guī)定,而不能僅依據(jù)締約國(guó)的國(guó)內(nèi)所得稅法規(guī)定進(jìn)行課稅。

目前中國(guó)與90個(gè)國(guó)家之間的締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定都是在參照UN范本或OECD范本的模式基礎(chǔ)上簽訂的。此類(lèi)協(xié)定在對(duì)人的適用范圍問(wèn)題上,都采納了上述兩個(gè)范本第1條的規(guī)定,即原則上限于對(duì)具有締約國(guó)一方居民身份的納稅人適用。只有那些在締約國(guó)一方負(fù)有居民納稅義務(wù)的人,才具有要求享受中外雙邊稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇的主體資格。合伙企業(yè)本身是否具有享受協(xié)定待遇的主體資格,取決于有關(guān)合伙企業(yè)是否具有此類(lèi)協(xié)定意義上的締約國(guó)一方居民的納稅主體地位。⑤

根據(jù)此類(lèi)雙邊稅收協(xié)定中關(guān)于“締約國(guó)一方居民”的定義規(guī)定,稅收協(xié)定意義上的締約國(guó)一方居民,是指按照該締約國(guó)的法律,由于住所、居所、管理機(jī)構(gòu)所在地,或者其他類(lèi)似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn),在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人。⑥按照這一定義標(biāo)準(zhǔn),締約國(guó)一方居民,首先,必須是一個(gè)協(xié)定意義上的“人”;其次,締約國(guó)一方居民必須是在該國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的“人”,即具有納稅主體資格;第三,這種納稅義務(wù)必須是基于住所、居所、管理機(jī)構(gòu)場(chǎng)所這類(lèi)居住性質(zhì)的法律事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)而引起的。⑦合伙企業(yè)本身能否構(gòu)成締約國(guó)一方的居民,從而能否主張享受該締約國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定待遇,同樣取決于有關(guān)合伙企業(yè)是否同時(shí)符合上述這樣三項(xiàng)構(gòu)成要件。

關(guān)于合伙企業(yè)本身是否具有稅收協(xié)定意義上的“人”的資格這個(gè)問(wèn)題,OECD《報(bào)告》和據(jù)此報(bào)告經(jīng)過(guò)修訂后的OECD范本注釋已經(jīng)作出了明確的肯定解釋,即合伙企業(yè)應(yīng)該認(rèn)為屬于協(xié)定范本第3條第1款A(yù)項(xiàng)定義范圍內(nèi)的“人”。⑧關(guān)于合伙企業(yè)本身是否負(fù)有納稅義務(wù)的認(rèn)定問(wèn)題,《報(bào)告》在考查了各國(guó)有關(guān)合伙企業(yè)課稅的各種方式的基礎(chǔ)上指出,“要判斷一個(gè)合伙企業(yè)本身是否負(fù)有納稅義務(wù),關(guān)鍵的問(wèn)題是看有關(guān)合伙企業(yè)所得的應(yīng)納稅額是否是根據(jù)合伙人的屬人特點(diǎn)來(lái)確定的(例如,該合伙企業(yè)的合伙人是否為納稅主體、合伙人是否有其他的所得、合伙人有哪些個(gè)人扣除項(xiàng)目以及對(duì)合伙人應(yīng)適用的稅率如何)?！雹崛绻匣锲髽I(yè)所得的應(yīng)納稅額是依照上述這樣一些合伙人的屬人特征因素來(lái)計(jì)算確定的,應(yīng)該認(rèn)定這樣的合伙企業(yè)本身并不是納稅義務(wù)人,盡管有關(guān)所得在分配給合伙人之前是在合伙企業(yè)層面計(jì)算的,或者有關(guān)的稅款在征管技術(shù)方式上也是由合伙企業(yè)來(lái)支付的或者是在合伙企業(yè)這一層面來(lái)征收的,均不能改變上述結(jié)論。即使合伙企業(yè)在締約國(guó)一方負(fù)有納稅義務(wù),這一事實(shí)本身還不能足以認(rèn)定該合伙企業(yè)就構(gòu)成締約國(guó)一方居民。如果這種納稅義務(wù)并不是由于合伙企業(yè)具有該締約國(guó)稅法規(guī)定的居民身份標(biāo)準(zhǔn)的事實(shí)發(fā)生的(例如,僅是因?yàn)楹匣锲髽I(yè)的有關(guān)所得是來(lái)源于該締約國(guó)境內(nèi)而在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)),這樣的合伙企業(yè)仍不構(gòu)成協(xié)定意義上的該締約國(guó)一方的居民。

按照構(gòu)成締約國(guó)一方居民納稅人身份的三項(xiàng)要件,中國(guó)合伙企業(yè)本身是否具備享受有關(guān)中外雙邊稅收協(xié)定待遇的主體資格的問(wèn)題,要注意區(qū)分不同的案情事實(shí)和締約國(guó)對(duì)方國(guó)內(nèi)稅法關(guān)于合伙企業(yè)的納稅地位規(guī)定來(lái)分析確定。就締約國(guó)對(duì)方國(guó)內(nèi)稅法關(guān)于合伙企業(yè)的納稅地位規(guī)定而言,不外有以下二種可能情形。一是締約國(guó)對(duì)方稅法規(guī)定合伙企業(yè)具有納稅實(shí)體地位,二是締約國(guó)對(duì)方稅法將合伙企業(yè)視為納稅虛體。

由于中國(guó)合伙企業(yè)本身自2000年以后在中國(guó)現(xiàn)行所得稅制度下并不具有納稅主體的地位,且根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)中國(guó)合伙企業(yè)所得課稅的規(guī)章規(guī)定,中國(guó)合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入應(yīng)按個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的計(jì)稅方式和標(biāo)準(zhǔn),確定其應(yīng)稅所得額后分解至各合伙人名下適用相應(yīng)的累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。[10]按照前述判斷合伙企業(yè)本身是否負(fù)有納稅義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn),顯然不構(gòu)成承擔(dān)納稅責(zé)任的主體。因此,原則上可以說(shuō),中國(guó)合伙企業(yè)不可能以中國(guó)的居民納稅人身份主張享受有關(guān)中外雙邊稅收協(xié)定待遇。這意味著即使在某個(gè)締約國(guó)對(duì)方國(guó)內(nèi)稅法賦予合伙企業(yè)獨(dú)立納稅主體地位的情形下,只要某個(gè)中國(guó)合伙企業(yè)不具備構(gòu)成締約國(guó)對(duì)方居民納稅人的法律事實(shí),該中國(guó)合伙企業(yè)本身無(wú)權(quán)利就其來(lái)源于該締約國(guó)對(duì)方境內(nèi)的所得,要求締約國(guó)對(duì)方在行使來(lái)源地課稅權(quán)課稅時(shí)應(yīng)受中國(guó)與該締約國(guó)對(duì)方之間的稅收協(xié)定的限制[11];同時(shí),中國(guó)合伙企業(yè)本身也無(wú)資格就其在締約國(guó)對(duì)方繳納的外國(guó)所得稅,要求適用該稅收協(xié)定和中國(guó)有關(guān)所得稅法中的外國(guó)稅收抵免規(guī)定,抵免合伙人在中國(guó)應(yīng)繳的所得稅。

但是,應(yīng)該指出的一種例外情形是,如果某個(gè)締約國(guó)對(duì)方國(guó)內(nèi)所得稅法將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體,并且中國(guó)合伙企業(yè)符合該締約國(guó)對(duì)方稅法規(guī)定的居民納稅人身份構(gòu)成條件(例如該締約國(guó)稅法采用實(shí)際管理和控制中心標(biāo)準(zhǔn)作為認(rèn)定除個(gè)人以外的其他人的居民納稅人身份標(biāo)準(zhǔn),且中國(guó)合伙企業(yè)在該締約國(guó)對(duì)方境內(nèi)設(shè)有實(shí)際管理控制機(jī)構(gòu)),從而在該締約國(guó)對(duì)方負(fù)有居民納稅義務(wù),則可以作為締約國(guó)對(duì)方的居民納稅人主張適用中國(guó)與該締約國(guó)對(duì)方之間的雙邊稅收協(xié)定待遇。在這種情況下,盡管中國(guó)合伙企業(yè)在中國(guó)所得稅法上不具有納稅主體地位,但由于該合伙企業(yè)本身構(gòu)成締約國(guó)對(duì)方的居民納稅人,對(duì)該合伙企業(yè)取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的有關(guān)所得,中國(guó)作為來(lái)源地國(guó)主張課稅要受稅收協(xié)定中有關(guān)限制來(lái)源地國(guó)課稅條款的約束。

關(guān)于外國(guó)合伙企業(yè)本身是否具備享受有關(guān)中外雙邊稅收協(xié)定待遇的主體資格,也應(yīng)該基于上述同樣的法理,結(jié)合個(gè)案的具體事實(shí)情況和締約國(guó)對(duì)方國(guó)內(nèi)稅法關(guān)于合伙企業(yè)納稅地位的規(guī)定來(lái)分析認(rèn)定。在締約國(guó)對(duì)方國(guó)內(nèi)稅法賦予合伙企業(yè)獨(dú)立納稅主體地位的條件下,如果某個(gè)外國(guó)合伙企業(yè)具備構(gòu)成該締約國(guó)對(duì)方居民納稅人的法律事實(shí),則該外國(guó)合伙企業(yè)有資格享受中國(guó)與該締約國(guó)之間的稅收協(xié)定待遇,中國(guó)對(duì)該外國(guó)合伙企業(yè)取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的有關(guān)所得的課稅,應(yīng)執(zhí)行兩國(guó)間稅收協(xié)定的條款規(guī)定。如果某個(gè)外國(guó)合伙企業(yè)在締約國(guó)對(duì)方稅法上并不具有納稅主體地位,或在該締約國(guó)對(duì)方不負(fù)擔(dān)居民納稅義務(wù),雖然這種外國(guó)合伙企業(yè)在中國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法下具有納稅主體地位,只要該外國(guó)合伙企業(yè)不構(gòu)成中國(guó)企業(yè)所得稅法意義上的居民企業(yè),僅是就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的有關(guān)所得負(fù)擔(dān)有限的納稅義務(wù),這種情形下的外國(guó)合伙企業(yè)本身不能主張享受中國(guó)與該締約國(guó)對(duì)方之間的稅收協(xié)定待遇。但是,如果某個(gè)外國(guó)合伙企業(yè)具備了中國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè)構(gòu)成條件(例如該外國(guó)合伙企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)位于中國(guó)境內(nèi)),從而在中國(guó)應(yīng)負(fù)擔(dān)居民企業(yè)納稅義務(wù),則應(yīng)該確認(rèn)其本身有資格享受中國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定待遇,締約國(guó)對(duì)方對(duì)這種外國(guó)企業(yè)來(lái)源于其境內(nèi)的所得課稅,應(yīng)受有關(guān)稅收協(xié)定條款規(guī)定的限制,中國(guó)對(duì)該外國(guó)合伙企業(yè)來(lái)源于締約國(guó)對(duì)方境內(nèi)的所得課稅,應(yīng)提供稅收協(xié)定中規(guī)定的稅收抵免待遇。

二、合伙人就其合伙企業(yè)所得享受稅收協(xié)定待遇的問(wèn)題

某個(gè)合伙企業(yè)本身不具有享受有關(guān)中外雙邊稅收協(xié)定待遇的主體資格,并不等于締約國(guó)雙方對(duì)該合伙企業(yè)取得的跨國(guó)所得的課稅完全不受彼此間簽訂的稅收協(xié)定的約束。按照前述OECD《報(bào)告》和2000年以后修訂的OECD稅收協(xié)定范本注釋的有關(guān)解釋意見(jiàn),在合伙企業(yè)本身不具備適用稅收協(xié)定待遇的主體資格的情況下,并不排除合伙人就其合伙企業(yè)所得份額主張適用有關(guān)稅收協(xié)定待遇的可能。

目前包括中國(guó)在內(nèi)的各國(guó)相互間參照OECD和UN范本模式簽訂的雙邊稅收協(xié)定,在那些限制所得來(lái)源地國(guó)一方對(duì)有關(guān)跨國(guó)所得行使來(lái)源地課稅權(quán)的條款規(guī)定中,通常采用了“締約國(guó)一方居民取得的……”或“支付給締約國(guó)另一方居民的……”這樣的限定措辭。在合伙企業(yè)本身不具有享受稅收協(xié)定待遇主體資格的情況下,合伙企業(yè)從來(lái)源地國(guó)一方境內(nèi)取得的所得或接受來(lái)源地國(guó)付款人支付的收益,可能一方面由于合伙企業(yè)本身不具備締約國(guó)一方居民身份而不能適用稅收協(xié)定待遇,另一方面,合伙企業(yè)取得的有關(guān)所得,如果嚴(yán)格按照上述稅收協(xié)定中有關(guān)所得課稅協(xié)調(diào)條款的措辭規(guī)定解釋,也不能被認(rèn)定為是由合伙人直接取得或直接支付給合伙人收取的所得款項(xiàng),因此合伙人也無(wú)法就這類(lèi)款項(xiàng)所得主張適用有關(guān)協(xié)定條款規(guī)定的待遇,從而導(dǎo)致有關(guān)的合伙企業(yè)所得在締約國(guó)雙方被重復(fù)征稅的結(jié)果。

在解決因締約國(guó)雙方各自國(guó)內(nèi)稅法上合伙企業(yè)納稅地位規(guī)定不同而導(dǎo)致的對(duì)合伙企業(yè)跨國(guó)所得的國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題上,OECD《報(bào)告》的一個(gè)重要貢獻(xiàn),就是針對(duì)類(lèi)似上述問(wèn)題情形明確提出了以下內(nèi)容的協(xié)調(diào)規(guī)則:“在合伙企業(yè)本身不具有締約國(guó)一方居民資格的情形下,如果合伙企業(yè)的合伙人就其在合伙企業(yè)所得中的份額在合伙人的居住國(guó)負(fù)擔(dān)納稅義務(wù),則應(yīng)認(rèn)為合伙人有資格就其在合伙企業(yè)的所得份額主張享受合伙人的居住國(guó)締結(jié)的稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠待遇”[12]?！凹词垢鶕?jù)所得來(lái)源國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定,有關(guān)所得是歸屬于具有獨(dú)立納稅主體地位的合伙企業(yè),上述結(jié)論仍然成立”[13]。在說(shuō)明上述協(xié)調(diào)規(guī)則的法理根據(jù)方面,報(bào)告指出,鑒于雙邊稅收協(xié)定的宗旨目的是避免和消除對(duì)締約國(guó)一方居民取得的來(lái)源于締約國(guó)另一方的跨國(guó)所得的國(guó)際重復(fù)征稅,應(yīng)該承認(rèn)此類(lèi)稅收協(xié)定的條文結(jié)構(gòu)中隱含有這樣的原則,即在涉及合伙企業(yè)的情況下,作為稅收協(xié)定適用的事實(shí)環(huán)境的一部分,所得來(lái)源地國(guó)一方應(yīng)考慮到在其境內(nèi)產(chǎn)生的某項(xiàng)所得,在要求適用稅收協(xié)定待遇的納稅人的居住國(guó)方面是如何進(jìn)行課稅處理的。如果在納稅人的居住國(guó)稅法上將合伙企業(yè)的所得“分流”(flow through)給各個(gè)合伙人,則應(yīng)該認(rèn)為合伙人在其居住國(guó)就其在合伙企業(yè)中的所得份額負(fù)有納稅義務(wù),并有權(quán)享受合伙人的居住國(guó)與有關(guān)國(guó)家之間的稅收協(xié)定規(guī)定的待遇。在這種情況下,盡管有關(guān)所得是直接支付給合伙企業(yè)或是由合伙企業(yè)本身取得的,由于合伙企業(yè)本身不具備締約國(guó)一方居民身份資格而合伙人的居住國(guó)稅法上已經(jīng)將合伙企業(yè)的所得分流至各個(gè)合伙人名下,可以適當(dāng)?shù)卣J(rèn)定有關(guān)所得是支付給合伙人的或由合伙人所取得的。[14]

應(yīng)該認(rèn)為,OECD《報(bào)告》建議的上述協(xié)調(diào)規(guī)則,要求作為所得來(lái)源國(guó)的締約國(guó)一方在涉及對(duì)來(lái)自其境內(nèi)的有關(guān)合伙企業(yè)所得課稅時(shí),要考慮這種合伙企業(yè)所得在納稅人的居住國(guó)方面的課稅處理方式情況,如果在締約國(guó)對(duì)方國(guó)內(nèi)稅法上合伙企業(yè)是不具有納稅主體地位的“稅收虛體”,合伙企業(yè)所得被分配到各個(gè)合伙人的名下課稅,則應(yīng)承認(rèn)合伙人就其在合伙企業(yè)中的所得份額有權(quán)主張享受合伙人居住國(guó)對(duì)外締結(jié)的稅收協(xié)定待遇。這有助于解決目前在對(duì)合伙企業(yè)所得課稅方面,由于締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)稅法上對(duì)合伙企業(yè)所得課稅制度的差異而可能造成的國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題。我們可以通過(guò)下面這樣的假設(shè)案情來(lái)說(shuō)明《報(bào)告》建議的上述協(xié)調(diào)規(guī)則的作用意義和適用中應(yīng)注意的有關(guān)問(wèn)題。

假設(shè)甲國(guó)與中國(guó)之間存在雙邊稅收協(xié)定關(guān)系,合伙企業(yè)P是依照甲國(guó)法律設(shè)立的,且其實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)亦位于甲國(guó)境內(nèi)(即該外國(guó)合伙企業(yè)P也不具備構(gòu)成中國(guó)企業(yè)所得稅法上的居民企業(yè)的事實(shí))。合伙企業(yè)P的兩位合伙人A和B均是甲國(guó)稅法意義上的居民,根據(jù)甲國(guó)稅法規(guī)定,合伙企業(yè)P不是獨(dú)立納稅主體,合伙企業(yè)的所得是由合伙人按其在合伙企業(yè)所得的份額各自計(jì)征所得稅?，F(xiàn)假定合伙企業(yè)P在某納稅年度取得一筆來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的債務(wù)人支付的貸款利息,如果不考慮適用OECD《報(bào)告》建議的上述協(xié)調(diào)規(guī)則,中國(guó)作為上述跨國(guó)利息所得的來(lái)源地國(guó)將認(rèn)為,由于合伙企業(yè)P本身并不是締約國(guó)對(duì)方(甲國(guó))的居民納稅人(因?yàn)镻在甲國(guó)稅法上不具備納稅主體資格),合伙人A和B雖然是締約國(guó)對(duì)方的居民納稅人,但A和B不是稅收協(xié)定中有關(guān)利息所得課稅條款規(guī)定的直接取得利息所得支付的人(因?yàn)槔⒖铐?xiàng)是支付給合伙企業(yè)P收取的),它們無(wú)權(quán)就合伙企業(yè)P收取的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)債務(wù)人支付的利息主張適用中國(guó)與甲國(guó)稅收協(xié)定中有關(guān)利息所得課稅條款。因此,中國(guó)對(duì)上述情形中的跨國(guó)利息所得在行使來(lái)源地課稅權(quán)征收預(yù)提稅時(shí),可以不受中國(guó)與甲國(guó)稅收協(xié)定中有關(guān)利息所得課稅條款規(guī)定的協(xié)定稅率的限制。

如果按照前述OECD《報(bào)告》提出的協(xié)調(diào)規(guī)則,中國(guó)在對(duì)上述利息所得課稅時(shí),應(yīng)考慮到上述利息所得在主張享受稅收協(xié)定待遇的人的居住國(guó)的課稅處理情況。由于在上述假設(shè)案例中合伙人A和B的居住國(guó)(甲國(guó))稅法上將合伙企業(yè)視為稅收虛體,合伙企業(yè)所得被“分流”給各個(gè)合伙人名下課征所得稅,因此,作為合伙企業(yè)的利息所得來(lái)源地國(guó),中國(guó)應(yīng)認(rèn)定合伙人A和B有資格要求適用其居住國(guó)(甲國(guó))與中國(guó)之間的稅收協(xié)定規(guī)定的待遇,也就是應(yīng)該認(rèn)為上述案情中的利息所得經(jīng)由稅收虛體的合伙企業(yè)分流至合伙人A和B,符合稅收協(xié)定中有關(guān)利息所得課稅條款規(guī)定的“支付給締約國(guó)另一方居民的利息”的限定條件要求,在對(duì)合伙人A和B通過(guò)合伙企業(yè)P取得的上述利息所得課稅時(shí),應(yīng)該受稅收協(xié)定中有關(guān)利息所得課稅條款規(guī)定的限制稅率約束,盡管根據(jù)中國(guó)的企業(yè)所得稅法,這種利息所得是具有獨(dú)立納稅主體資格的合伙企業(yè)P取得的。

應(yīng)該注意的是,適用《報(bào)告》建議的這種協(xié)調(diào)規(guī)則,所得來(lái)源地國(guó)一方需要考慮的是有關(guān)合伙企業(yè)所得在主張享受稅收協(xié)定待遇的納稅人的居住國(guó)一方的課稅處理方式。如果有關(guān)合伙企業(yè)所得在主張享受稅收協(xié)定待遇的人的居住國(guó)稅法上并沒(méi)有分配到各個(gè)合伙人名下課稅,則所得來(lái)源國(guó)一方不應(yīng)給予稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇。因?yàn)槎愂諈f(xié)定中有關(guān)對(duì)所得來(lái)源地國(guó)一方的屬地課稅權(quán)的限制條款的適用,是建立在有關(guān)的跨國(guó)所得受益所有人作為締約國(guó)對(duì)方的居民可能就該項(xiàng)所得在締約國(guó)對(duì)方負(fù)有納稅義務(wù)這樣的基本事實(shí)前提基礎(chǔ)上的。如果合伙人的居住國(guó)并沒(méi)有將合伙企業(yè)所得分配至各個(gè)合伙人層面課稅,則適用稅收協(xié)定中限制所得來(lái)源國(guó)一方屬地課稅權(quán)條款的基本事實(shí)前提并不存在。

三、締約國(guó)雙方合伙企業(yè)稅制差異造成的識(shí)別沖突問(wèn)題

前述合伙企業(yè)本身或者合伙人是否有資格就有關(guān)合伙企業(yè)所得主張享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的問(wèn)題,主要涉及的是所得來(lái)源地國(guó)一方對(duì)來(lái)源于其境內(nèi)的合伙企業(yè)所得行使屬地稅收管轄權(quán)課稅時(shí),是否應(yīng)受有關(guān)雙邊稅收協(xié)定的約束和限制的問(wèn)題。稅收協(xié)定締約國(guó)雙方彼此國(guó)內(nèi)稅法上關(guān)于合伙企業(yè)課稅規(guī)定的差異,同時(shí)也會(huì)給居住國(guó)一方造成所謂的“識(shí)別沖突”問(wèn)題,以至于在締約國(guó)雙方和納稅人之間在居住國(guó)方面是否應(yīng)該適用以及如何適用有關(guān)稅收協(xié)定中的避免和消除雙重征稅措施產(chǎn)生分歧。這里所謂的識(shí)別沖突問(wèn)題,是指締約國(guó)雙方由于各自國(guó)內(nèi)稅法上關(guān)于合伙企業(yè)所得課稅制度的不同,導(dǎo)致彼此對(duì)合伙人通過(guò)合伙企業(yè)取得的有關(guān)所得的性質(zhì)認(rèn)定差異,從而造成了彼此間就所得來(lái)源國(guó)一方在對(duì)該項(xiàng)所得課稅時(shí)應(yīng)當(dāng)適用的稅收協(xié)定條款的看法存在分歧這類(lèi)情形。在發(fā)生這類(lèi)識(shí)別沖突的情況下,如果兩國(guó)間的稅收協(xié)定中有關(guān)居住國(guó)一方應(yīng)該采取的消除雙重征稅措施的規(guī)定是采用OECD范本第23條A或第23條B的模式簽訂的,由于這類(lèi)條款規(guī)定居住國(guó)一方對(duì)來(lái)源國(guó)一方依據(jù)協(xié)定規(guī)定可以征稅的所得,有義務(wù)采取免稅法或抵免法這樣的消除雙重征稅措施;對(duì)來(lái)源國(guó)不符合協(xié)定規(guī)定征稅的所得,居住國(guó)則沒(méi)有義務(wù)給予相應(yīng)的免稅或外國(guó)稅收抵免待遇。[15]因此,在發(fā)生上述識(shí)別沖突的情況下,居住國(guó)一方如果認(rèn)為作為所得來(lái)源地國(guó)一方對(duì)某項(xiàng)跨國(guó)所得適用的稅收協(xié)定條款不正確,它是否應(yīng)該對(duì)居民納稅人取得的來(lái)自對(duì)方境內(nèi)的所得給予免稅或稅收抵免待遇則成為一個(gè)問(wèn)題。這類(lèi)識(shí)別沖突問(wèn)題如果不能妥善解決,不僅可能造成有關(guān)合伙企業(yè)所得的國(guó)際雙重征稅,也可能導(dǎo)致在締約國(guó)雙方的雙重未課稅的結(jié)果。[16]

假設(shè)一個(gè)中國(guó)合伙企業(yè)的外國(guó)合伙人的居住國(guó)甲國(guó)與中國(guó)之間存在著完全相同于OECD范本模式的雙邊稅收協(xié)定,并且甲國(guó)稅法上將合伙企業(yè)視為與公司法人一樣的納稅主體,那么這個(gè)外國(guó)合伙人將他持有的在中國(guó)的合伙企業(yè)中的股份轉(zhuǎn)讓給他人所取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益,該外國(guó)合伙人的居住國(guó)甲國(guó)稅法上將視同為轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)所得,并因此會(huì)認(rèn)為根據(jù)OECD范本第13條第5款規(guī)定中國(guó)作為所得來(lái)源地國(guó)不得對(duì)上述轉(zhuǎn)讓公司股份所得課稅,應(yīng)僅由轉(zhuǎn)讓人的居住國(guó)即甲國(guó)征稅。然而,上述案情中的中國(guó)合伙企業(yè)由于在中國(guó)稅法上不具有獨(dú)立納稅主體地位,該外國(guó)合伙人轉(zhuǎn)讓其在中國(guó)合伙企業(yè)中的出資份額,按中國(guó)所得稅法規(guī)定將視為非居民轉(zhuǎn)讓其在中國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地的營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)。根據(jù)OECD范本第13條第2款規(guī)定,中國(guó)可以對(duì)締約國(guó)對(duì)方居民轉(zhuǎn)讓其在中國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地的營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)所取得的財(cái)產(chǎn)收益行使優(yōu)先課稅權(quán)征稅。如果甲國(guó)認(rèn)為中國(guó)適用第13條第2款規(guī)定對(duì)上述財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益征稅不符合兩國(guó)間的稅收協(xié)定規(guī)定,根據(jù)協(xié)定第23條規(guī)定并沒(méi)有義務(wù)對(duì)其居民納稅人(即該外國(guó)合伙人)在中國(guó)就上述財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納的所得稅給予稅收抵免救濟(jì),從而造成對(duì)上述情形下的跨國(guó)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的國(guó)際雙重征稅。這種情形下的國(guó)際重復(fù)征稅,完全是由于締約國(guó)雙方各自國(guó)內(nèi)稅法上關(guān)于合伙企業(yè)的課稅規(guī)定差異導(dǎo)致的對(duì)有關(guān)所得性質(zhì)認(rèn)定分歧造成的。由于稅收協(xié)定中通常并沒(méi)有對(duì)有關(guān)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作出統(tǒng)一的定義解釋,根據(jù)此類(lèi)協(xié)定的解釋規(guī)則,締約國(guó)可以依據(jù)其國(guó)內(nèi)稅法上的規(guī)定進(jìn)行解釋。[17]由此而產(chǎn)生的締約國(guó)雙方對(duì)應(yīng)該適用的稅收協(xié)定中的征稅權(quán)分配條款的觀點(diǎn)不一致,而作為居住國(guó)一方認(rèn)為來(lái)源地國(guó)一方未依照協(xié)定規(guī)定征稅,從而不給予稅收抵免救濟(jì)也有其法律上的原因。

為了解決這類(lèi)識(shí)別沖突造成的國(guó)際重復(fù)征稅或雙重未征稅問(wèn)題,OECD《報(bào)告》建議居住國(guó)一方應(yīng)該采取尊重來(lái)源國(guó)的稅收處理的原則,即在因締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定差異造成識(shí)別沖突情形下,來(lái)源國(guó)對(duì)某項(xiàng)特定的所得課稅適用的稅收協(xié)定條款與居住國(guó)認(rèn)為應(yīng)該適用的協(xié)定條款不同,居住國(guó)應(yīng)認(rèn)為來(lái)源國(guó)的課稅仍然是符合協(xié)定中有關(guān)消除雙重征稅措施條款要求的“依據(jù)協(xié)定規(guī)定”的征稅行為。因此,居住國(guó)仍有義務(wù)對(duì)其居民納稅人提供協(xié)定第23條規(guī)定的免稅或稅收抵免救濟(jì)待遇。[18]筆者認(rèn)為,《報(bào)告》在解決這類(lèi)識(shí)別沖突問(wèn)題上主張的這種居住國(guó)應(yīng)尊重所得來(lái)源國(guó)的稅收處理的協(xié)調(diào)原則,是有利于實(shí)現(xiàn)稅收協(xié)定的宗旨目的和符合稅收協(xié)定在規(guī)范調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系過(guò)程中的主要功能和作用的。締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法和對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定,是統(tǒng)一的國(guó)際稅法體系中功能作用各有側(cè)重的兩個(gè)組成部分。在調(diào)整跨國(guó)所得的稅收關(guān)系方面,稅收協(xié)定的主要功能作用只是限制或排除締約國(guó)對(duì)跨國(guó)所得的征稅權(quán),以緩解締約國(guó)雙方在各種跨國(guó)所得上彼此征稅權(quán)沖突的范圍和程度,實(shí)現(xiàn)避免和消除國(guó)際重復(fù)征稅的目的。至于締約國(guó)對(duì)某種所得如何征稅,以及就該項(xiàng)所得對(duì)誰(shuí)課稅,這類(lèi)事項(xiàng)問(wèn)題主要還是由締約國(guó)的國(guó)內(nèi)所得稅法來(lái)支配。[19]作為所得來(lái)源國(guó)一方在對(duì)某項(xiàng)特定所得課稅時(shí),除受稅收協(xié)定規(guī)定的限制以外,當(dāng)然是適用它國(guó)內(nèi)的所得稅法規(guī)定。居住國(guó)在稅收協(xié)定意義上如何對(duì)該項(xiàng)特定所得進(jìn)行定性識(shí)別,對(duì)來(lái)源國(guó)如何對(duì)該項(xiàng)所得課稅以及就該項(xiàng)所得對(duì)誰(shuí)課稅是沒(méi)有影響的。但是,居住國(guó)如何消除雙重征稅在某種程度上卻取決于來(lái)源國(guó)一方如何適用稅收協(xié)定。從有助于實(shí)現(xiàn)消除雙重征稅或者防止雙重未征稅的稅收協(xié)定宗旨出發(fā),在稅收協(xié)定允許來(lái)源國(guó)一方可以對(duì)該項(xiàng)所得課稅的情況下,居住國(guó)就有條約義務(wù)要對(duì)該項(xiàng)所得適用免稅法或抵免法。

不過(guò),《報(bào)告》主張的這種在解決識(shí)別沖突問(wèn)題上居住國(guó)應(yīng)尊重來(lái)源國(guó)的稅收處理結(jié)果的原則是有適用范圍限制的,它僅適用于因締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的差異而導(dǎo)致的彼此對(duì)應(yīng)適用的協(xié)定條款的認(rèn)識(shí)分歧,并不意味著在任何情況下,來(lái)源國(guó)對(duì)某項(xiàng)所得課稅適用的協(xié)定條款與居住國(guó)認(rèn)為應(yīng)該適用的協(xié)定條款不同,第23條都要求居住國(guó)應(yīng)尊重來(lái)源國(guó)的稅收處理結(jié)果和履行該條規(guī)定的提供消除雙重征稅措施救濟(jì)的義務(wù)。在某項(xiàng)跨國(guó)所得的課稅上,造成居住國(guó)和來(lái)源地國(guó)各自認(rèn)為應(yīng)適用的稅收協(xié)定條款不同可能有多種原因。締約國(guó)雙方可能因?qū)Π盖槭聦?shí)的認(rèn)定不同或者對(duì)協(xié)定條款的解釋不同而導(dǎo)致各自主張適用的協(xié)定條款不一致。如果居住國(guó)一方認(rèn)為來(lái)源國(guó)由于對(duì)案情事實(shí)的認(rèn)定錯(cuò)誤,或者對(duì)協(xié)定條款的解釋錯(cuò)誤而適用了不同的協(xié)定條款進(jìn)行課稅,它有權(quán)質(zhì)疑來(lái)源國(guó)沒(méi)有依照協(xié)定的規(guī)定課稅,并相應(yīng)地不提供第23條規(guī)定的消除雙重征稅措施的救濟(jì)。

注釋:

①See OECD,The App lication of the OECD Model Tax Convention to Partnerships,adop ted by the OECD Committee on Fiscal Affairson 20 January 1999,Paragraphs19-21.AnnexⅢ:List of Entities in Selected Countries.

②根據(jù)國(guó)務(wù)院2000年發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)發(fā) [2000]16號(hào))和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局據(jù)此發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》(財(cái)稅[2000]91號(hào)),從2000年1月1日起,依照中國(guó)法律、行政法規(guī)設(shè)立的合伙企業(yè)不再是企業(yè)所得稅的納稅人,改由合伙企業(yè)的合伙人繳納個(gè)人所得稅。

③《合伙企業(yè)所得稅法實(shí)施條例解讀》編寫(xiě)組:《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例解讀》,中國(guó)法制出版社2007年版,第4-6頁(yè)。

④See OECD,The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000.

⑤See OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000,Paragraph 28.

⑥See OECD,Model Tax Convention of 2005,Paragraph 1 of A rticle 4.

⑦[19]廖益新:《國(guó)際稅法學(xué)》,高等教育出版社2008年版,第68-69、102-106頁(yè)。

⑧See OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000,p.30,and OECD,Com-mentary on A rticle 3 of Model Tax Convention of 2005,p.2 and pp.9-10.

⑨OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000,p.40.

[10]參見(jiàn)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶(hù)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]65號(hào))以及《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]159號(hào))等文件的有關(guān)規(guī)定。

[11]如果締約國(guó)對(duì)方稅法上同樣未賦予合伙企業(yè)納稅主體地位,在這種中外雙方均將中國(guó)合伙企業(yè)視為納稅虛體的情況下,結(jié)論也是一樣,即中國(guó)合伙企業(yè)本身無(wú)資格主張享受有關(guān)雙邊稅收協(xié)定待遇。

[12] See OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000,p.47 and 53.

[13] OECD,Commentary on A rticle 1 of Model Tax Convention of 2005,p.5,and Commentary on A rticle 4 of Model Tax Convention of 2005,p.8.

[14] See OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000,Examp le 1.

[15]例如中國(guó)與瑞士之間的雙邊稅收協(xié)定第23條第1款1項(xiàng)和第2款1項(xiàng),以及中國(guó)與奧地利稅收協(xié)定第24條中就采用了類(lèi)似限制用語(yǔ)的表述規(guī)定。

[16] See OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnerships,Ap ril 2000,Examp le 14,pp.109-110.

[17] See,OECD Model Tax Convention of 2005,Paragraph 2 of A rticle 3,Commentary on A rticle 3 of Model Tax Convention of 2005,pp.11-13.

[18] See OECD,App lication of the Model Tax Convention to Partnership s,Ap ril 2000,pp.102-106.