夏 璐

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院,安徽蚌埠 233041)

淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值對(duì)公司利潤(rùn)的影響

夏 璐

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院,安徽蚌埠 233041)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比有很多變化,對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有很大的影響.從公允價(jià)值的含義及引入公允價(jià)值的必然性入手,從各個(gè)方面如債務(wù)重組、非貨幣性交換、長(zhǎng)期股權(quán)投資、資產(chǎn)減值等較為系統(tǒng)的闡述和分析了新準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響,會(huì)計(jì)信息使用者應(yīng)當(dāng)了解新準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)利潤(rùn)帶來(lái)的影響,從而做出正確的決策.

公允價(jià)值; 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 利潤(rùn)

1 公允價(jià)值的含義及引入公允價(jià)值的必然性

1.1 公允價(jià)值的涵義

公允價(jià)值起源于20世紀(jì)80年代,是一種全新的計(jì)價(jià)方法.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (IASC)對(duì)其定義為:在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~.這個(gè)定義是從交易的角度定義公允價(jià)值.美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (FASB)認(rèn)為,公允價(jià)值是指雙方在當(dāng)前的交易 (而不是被迫清算或銷售)中,自愿購(gòu)買 (或承擔(dān))或出售 (或清償)一項(xiàng)資產(chǎn) (或負(fù)債)的金額.美國(guó)財(cái)務(wù)委員會(huì)是從市場(chǎng)的角度來(lái)對(duì)其進(jìn)行定義.

根據(jù)我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,公允價(jià)值是指“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”[1].使用公允價(jià)值必須滿足四個(gè)條件:獨(dú)立于報(bào)告主體的非關(guān)聯(lián)方;熟悉情況,掌握信息;有能力對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行交易;自愿、公平地進(jìn)行交易.作為一種新的計(jì)量屬性,公允價(jià)值最大的特征就是公平交易市場(chǎng)的確認(rèn),它是確定公允價(jià)值的前提條件.

1.2 引入公允價(jià)值的必要性

改革開放以來(lái)社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生很大變化,我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步完善,很多產(chǎn)品形成成熟的公開市場(chǎng),公允價(jià)值應(yīng)用的宏觀環(huán)境已經(jīng)初步形成.同時(shí)在加入WTO后,世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大環(huán)境要求中國(guó)經(jīng)濟(jì)必須融入其中,我國(guó)政府在考慮國(guó)情的前提下制定的各項(xiàng)制度與國(guó)際規(guī)則趨同的形式越來(lái)越明顯.因此在會(huì)計(jì)市場(chǎng)日益國(guó)際化的今天,引入公允價(jià)值是與國(guó)際慣例接軌的必然選擇.

1.2.1 公允價(jià)值能有效克服歷史成本計(jì)量的局限性

由于整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,歷史成本的局限性逐漸顯現(xiàn).歷史成本計(jì)量提供的會(huì)計(jì)信息無(wú)法反映資產(chǎn)的賬面價(jià)值的變化,也不能反映持有資產(chǎn)由于物價(jià)變動(dòng)而產(chǎn)生的利得和損失,使得會(huì)計(jì)信息失去可靠性,影響信息使用者的決策.同時(shí)使用歷史成本計(jì)算損益,按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量收入,但是成本、費(fèi)用則依照歷史成本計(jì)量,導(dǎo)致出現(xiàn)收益超分配的現(xiàn)象.

引入公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債能夠使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境和目標(biāo)的變化,使得損益表能有在公允價(jià)值基礎(chǔ)上影響期初凈資產(chǎn)與期末凈資產(chǎn)變動(dòng)的因素和數(shù)量.同時(shí)在出現(xiàn)通貨膨脹的情況下,以歷史成本計(jì)量的信息的可靠性受到致命打擊,它不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價(jià)變動(dòng),也不能反映計(jì)量對(duì)象的個(gè)別價(jià)值變動(dòng),只有采用公允價(jià)值計(jì)量屬性才能向信息使用者提供相關(guān)并且可靠的會(huì)計(jì)信息.

1.2.2 引入公允價(jià)值使得會(huì)計(jì)學(xué)收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益靠攏

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)收益是指來(lái)自交易期間已實(shí)現(xiàn)的投入和相對(duì)應(yīng)費(fèi)用之間的差額.而經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)收益的概念不僅包括會(huì)計(jì)收益,還包括由于資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)形成的未實(shí)現(xiàn)的利得和損失,在內(nèi)容上更為真實(shí)和全面.按公允價(jià)值計(jì)量就是既要計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債中的公允價(jià)值,還要計(jì)量公允價(jià)值變動(dòng)所造成的利得和損失.相比與歷史成本,公允價(jià)值能夠相對(duì)準(zhǔn)確地披露企業(yè)的現(xiàn)金流量,更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力和所能承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),有助于信息使用者做出正確的決策.

2 公允價(jià)值對(duì)上市公司利潤(rùn)變化的影響分析

公允價(jià)值的引入將從以下三個(gè)方面對(duì)公司利潤(rùn)產(chǎn)生影響

第一,部分準(zhǔn)則的規(guī)定使得公司利潤(rùn)提升

(1)債務(wù)重組:新準(zhǔn)則規(guī)定將原來(lái)計(jì)入“資本公積”的債務(wù)重組收益改為計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”.因此,當(dāng)公司無(wú)力清償債務(wù)時(shí),如果全部或者部分豁免其債務(wù),那么收益將反映在當(dāng)期的利潤(rùn)表中,這樣可能會(huì)很大的提高每股收益水平.

(2)非貨幣性資產(chǎn)交換:新準(zhǔn)則規(guī)定,如果該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能有可靠計(jì)量,那么以公允價(jià)值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益.以前非貨幣性交易所產(chǎn)生的收益都是計(jì)入資本公積,而新準(zhǔn)則規(guī)定直接計(jì)入當(dāng)期收益,在利潤(rùn)表中反映.

(3)長(zhǎng)期股權(quán)投資:新準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí),不調(diào)整初始投資成本,當(dāng)初始投資成本小于公允價(jià)值時(shí),調(diào)整初始投資成本同時(shí)將差額計(jì)入當(dāng)期損益.當(dāng)出現(xiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時(shí),新準(zhǔn)則規(guī)定將其計(jì)入當(dāng)期損益,而原準(zhǔn)則按不低于10年的期限攤銷并逐年計(jì)入公司利潤(rùn).

(4)借款費(fèi)用:新準(zhǔn)則將借款費(fèi)用的范圍擴(kuò)大,將專門借款費(fèi)用擴(kuò)大為一般借款費(fèi)用;同時(shí)還擴(kuò)大了借款費(fèi)用可資本化的范圍,由原來(lái)的固定資產(chǎn)擴(kuò)大到存貨、投資性房地產(chǎn)等.

(5)無(wú)形資產(chǎn):新準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目,研究階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益;而當(dāng)達(dá)到一定條件時(shí)開發(fā)階段的支出可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn).

(6)企業(yè)合并:新準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類.同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法.采用權(quán)益法進(jìn)行企業(yè)合并時(shí),合并利潤(rùn)表中包括了合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn).所以,同一控制下的合并,一般情況下,會(huì)增加合并方的合并利潤(rùn),為企業(yè)的做大做強(qiáng)預(yù)留了空間.

(7)政府補(bǔ)助:原準(zhǔn)則將與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助作為負(fù)債待項(xiàng)目結(jié)束后轉(zhuǎn)為資本公積.新準(zhǔn)則規(guī)定允許將政府補(bǔ)助作為收益處理.

(8)所得稅:新準(zhǔn)則規(guī)定,所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算.在實(shí)務(wù)中,多數(shù)企業(yè)均存在可抵減暫時(shí)性差異的情況,因此將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅減少,從而使本期利潤(rùn)增加.

第二,部分規(guī)定使得上市公司利潤(rùn)下降

(1)股份支付:企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具時(shí),應(yīng)以所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值合理計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用,從而使公司利潤(rùn)減少.

(2)資產(chǎn)減值:新準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等計(jì)提的資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)以后期間都不允許轉(zhuǎn)回,只有在進(jìn)行資產(chǎn)處置時(shí)才進(jìn)行會(huì)計(jì)處理.這一規(guī)定可以防止企業(yè)利用轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操作,過(guò)多計(jì)提減值準(zhǔn)備增加費(fèi)用減少當(dāng)年利潤(rùn),等發(fā)生虧損時(shí)再轉(zhuǎn)回以彌補(bǔ)虧損.

第三,部分規(guī)定對(duì)上市公司利潤(rùn)的影響視具體情況而定.

(1)存貨:新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法和移動(dòng)平均法,存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)當(dāng)前利潤(rùn)的影響體現(xiàn)在存貨價(jià)格的波動(dòng)上,當(dāng)存貨價(jià)格處于上漲時(shí)期時(shí),若企業(yè)采用后進(jìn)先出法,則當(dāng)前銷售成本增加,利潤(rùn)虛減;若企業(yè)采用先進(jìn)先出法,則當(dāng)期銷售成本減少,利潤(rùn)虛增.當(dāng)存貨價(jià)格處于下降時(shí)期時(shí),則正好相反,采用后進(jìn)先出法會(huì)減少銷售成本,增加利潤(rùn);采用先進(jìn)先出法會(huì)增加成本,降低利潤(rùn).即對(duì)利潤(rùn)的影響是增是減,將視當(dāng)時(shí)物價(jià)變動(dòng)趨勢(shì)而定.

(2)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量:新準(zhǔn)則規(guī)定,上市公司按取得時(shí)的成本來(lái)計(jì)量所投資的股票等交易性證券,期末按交易所公布的市價(jià)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益.同時(shí)符合條件的衍生金融工具計(jì)入表內(nèi),這兩個(gè)規(guī)定會(huì)使上市公司的利潤(rùn)隨著金融資產(chǎn)和金融衍生工具公允價(jià)值的變化而變化.

(3)投資性房地產(chǎn):新準(zhǔn)則規(guī)定,投資性房地產(chǎn)的基準(zhǔn)計(jì)量模式是成本模式.但是如果存在活躍的市場(chǎng)并且公允價(jià)值能夠可靠取得,那么企業(yè)可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不需要計(jì)提折舊或攤銷,期末以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值進(jìn)行比較,其差額計(jì)入當(dāng)期損益.

基于上述分析,我們應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)公允價(jià)值,減少公允價(jià)值波動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)造成的不利影響,減少報(bào)告有關(guān)公允價(jià)值的不確定信息,同時(shí)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的教育培訓(xùn),提高他們的專業(yè)知識(shí)水平從而把握好估計(jì)公允價(jià)值的尺度,對(duì)公允價(jià)值能夠準(zhǔn)確的判斷.公允價(jià)值計(jì)量的重要因素是市場(chǎng)價(jià)格是否能夠合理、持續(xù)、可靠的取得,這就取決于一個(gè)國(guó)家的各種資源要素市場(chǎng)是否健全發(fā)達(dá).因此要使公允價(jià)值能夠在我國(guó)合理廣泛的運(yùn)用就要大力發(fā)展各種資源要素市場(chǎng).

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 [M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社, 2006.

[2]甄偉紅.公允價(jià)值的應(yīng)用現(xiàn)狀及其發(fā)展建議 [J].經(jīng)濟(jì)與管理,2008,(4).

[3]張新建.公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用和發(fā)展 [J].財(cái)務(wù)與審計(jì),2008,(5).

[4]彭宏超.剖析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利潤(rùn)表之變化 [J].會(huì)計(jì)之友,2007,(3).

Abstract:Compared with the original accounting standards,there are many changes in new accounting standards,which have a great effect on the financial condition andoperating results.This paper starts with the meaningof fair value and the necessity to bringing in fair value,giveing a systematic elaboration and analysis on the impact of change to corporate profits from the new guidelines on various aspects such as debt restructuring,non-monetary exchange,long-term equity investment,asset impairment and others.Accounting information users should be aware of the impact on corporate profits from changes in the new guidelines and make the right decisions.

Key words:fair value; accounting standards; profit

An Analyse of Impact on Company Profit by Fair Value under New Accounting Standards

XIA Lu

(Accountancy School of Anhui Finance and Economic University,Bangbu,Anhui 233041)

F275

A

1671-9743(2010)05-0079-03

2010-04-22

夏 璐 (1985-),女,安徽蚌埠人,安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士,主要研究財(cái)務(wù)理論與方法.