□文/郝云坡

我國新出臺的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》作為我國第一個專門的資產(chǎn)減值準則，在很大程度上與國際會計準則保持了一致，同時體現(xiàn)了中國特色，它標志著我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范體系已經(jīng)基本建立，對進一步規(guī)范我國上市公司執(zhí)行資產(chǎn)減值政策具有十分重要的意義。資產(chǎn)減值準則引入了許多新的規(guī)定，并且其開始應用的時間較短，因此在具體實施過程中仍然存在一定的問題，需要進一步完善和改進。

一、資產(chǎn)減值準則在實務操作中相關問題分析

（一）關于引入資產(chǎn)組的問題。資產(chǎn)組概念的引進，反映了資產(chǎn)協(xié)同工作才產(chǎn)生現(xiàn)金流量的事實，具有較高的合理性和科學性。但是，由于資產(chǎn)組的認定在具體操作上十分復雜，涉及大量的主觀判斷，對會計人員的素質要求較高，因此從我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司監(jiān)管來看，全面引入資產(chǎn)組的概念可能會遇到以下困難：

1、我國企業(yè)的管理慣例和較低的管理水平不利于資產(chǎn)組概念的廣泛運用。資產(chǎn)組概念的運用，需要有與之相適應的現(xiàn)金流量預算管理水平。我國大部分上市公司沒有編制長期（3～5年）現(xiàn)金流量預算的慣例，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗。在這種情況下，即使是測算企業(yè)層面上的現(xiàn)金流量都十分困難，更不要說測算資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量。

2、資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準，容易誘發(fā)盈余管理行為。資產(chǎn)組的劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準備應否計提及計提多少等問題。在這種情況下，不論是監(jiān)管部門還是注冊會計師，都難以對此進行判斷，客觀上可能誘使企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分操縱資產(chǎn)減值準備和經(jīng)營業(yè)績。

3、資產(chǎn)組的運用，將大大增加企業(yè)尤其是中小企業(yè)的會計成本，同時執(zhí)行效果可能不甚理想。為提高按資產(chǎn)組確定可收回金額的可操作性，必須提供大量且詳細的指南和解釋，這可能大大增加準則制定部門的會計成本。即使這樣，一些企業(yè)尤其是中小企業(yè)，在辨認資產(chǎn)組以及對資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量進行測算時仍然會面臨諸多實際困難，因此資產(chǎn)組的運用可能達不到預期的效果。

（二）關于資產(chǎn)減值轉回的問題。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)商譽、長期股權投資及其他長期資產(chǎn)減值損失計提不得轉回，也是新準則與國際會計準則的差異之一。理論上給通過減值準備轉回調(diào)節(jié)、操縱盈余的企業(yè)關掉了一扇大門，如果從防范公司舞弊的角度來看，此項規(guī)定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。

1、不能如實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。計提資產(chǎn)減值準備的目的是為了滿足會計信息相關性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價值更符合客觀實際，但如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，也就無法反映資產(chǎn)的真實狀況。如A公司擁有一項價值200萬元的固定資產(chǎn)，2007年的可收回金額為170萬元，計提30萬元的減值準備，2008年該項資產(chǎn)可收回金額恢復至180萬元，此時該固定資產(chǎn)賬面價值已恢復10萬元，但按準則的要求，恢復的10萬元減值準備不予轉回，賬面價值仍為170萬元。而此時的賬面價值既不等于該項資產(chǎn)的可收回金額，也不等于歷史成本，因此這樣處理的結果，只是滿足了謹慎性的要求，并未反映出資產(chǎn)的真實價值。

2、資產(chǎn)變現(xiàn)時同樣產(chǎn)生巨額收益。按照相關制度規(guī)定，資產(chǎn)實際變現(xiàn)時，其存有的減值準備必須同時轉回，抵減當期成本，增加利潤總額。因此，準則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤的隨意性，但無法控制公司在資產(chǎn)實際變現(xiàn)當期獲取高額利潤。

（三）關于“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”的問題。這一計量方法雖然在其他會計準則中也都有提及，但真正運用者卻十分稀少。因為企業(yè)資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確定，以及資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的預計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率及特定風險的確定，沒有一個熟悉過程和實踐過程，可能很難在實務中操作和推行。當然在實務中要求企業(yè)管理當局或會計人員通過會計預算或預測，合理地確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，確定好折現(xiàn)率，更多地考慮貨幣時間價值，對提高企業(yè)經(jīng)營能力和管理水平有很大的促進，這是一個必經(jīng)的過程。

（四）關于商譽和總部資產(chǎn)分配的問題。新準則將企業(yè)合并形成的商譽由攤銷法改為每年末進行減值測試，并將商譽和公司總部資產(chǎn)分配到各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的做法使企業(yè)會計人員工作量加大，操作難度加大，同時也伴隨著較大的主觀性，因此可能給企業(yè)粉飾報表以可乘之機。主要體現(xiàn)在以下幾點：（1）資產(chǎn)組的認定本身就具有較大的不確定性；（2）由于目前我國市場發(fā)育不夠充分，中介機構不夠發(fā)達，公允價值往往難以獲得，因此以公允價值為基礎進行分配時，準確性較難保證；（3）將商譽和總部資產(chǎn)分配到資產(chǎn)組的程序相當繁瑣復雜，企業(yè)的執(zhí)行成本較高，盡管我國新準則中對此做出了原則上的規(guī)定，但操作性不強，且這種分配過程中帶有較高程度的主觀隨意性。

二、健全我國資產(chǎn)減值會計處理的幾點建議

我國資產(chǎn)減值會計準則雖然實現(xiàn)了與國際會計準則基本趨同，但是由于我國實施資產(chǎn)減值會計準則的環(huán)境尚不成熟，針對實務操作中容易出現(xiàn)的問題，應不斷完善相關方面的對策和機制，在各方的共同努力下健全我國資產(chǎn)減值會計，為我國市場經(jīng)濟建設做出更大的貢獻。

（一）使資產(chǎn)組劃分更具可操作性。資產(chǎn)組的認定應切合企業(yè)資產(chǎn)的特點。認定資產(chǎn)組的最關鍵因素是該資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門、地區(qū)或區(qū)域等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入，通常應將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門、地區(qū)或區(qū)域等認定為一個資產(chǎn)組。此外，企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控的方式以及對資產(chǎn)的使用和處置的決策方式等，也是認定資產(chǎn)組應考慮的一個重要因素。因此，在實務操作中為了使資產(chǎn)組的劃分更具可操作性，企業(yè)的各個部門都應當承擔起相應的責任：

1、企業(yè)生產(chǎn)部門和銷售部門應當對所生產(chǎn)的產(chǎn)品和所提供的勞務及其所需設備、材料、人力和物力等相關資源有個明確的劃分，對所生產(chǎn)的產(chǎn)品和所提供勞務的銷售狀況及在不同種類和地區(qū)的分配情況有清楚的認識，盡可能形成書面材料使資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分有據(jù)可依。

2、管理部門應當明確對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理和監(jiān)控方式（如是按生產(chǎn)線、營業(yè)場所、業(yè)務種類或地區(qū)等）以及對企業(yè)資產(chǎn)使用和處置的決策方式。如果由于企業(yè)重組或變更資產(chǎn)用途等原因導致資產(chǎn)組構成確需變更的，管理部門應當證明該變更的合理性。財務部門應當對不同產(chǎn)品和勞務產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行深入的了解。能否產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流是劃分資產(chǎn)組的最關鍵因素，因此財會部門應掌握企業(yè)現(xiàn)金流的不同來源及其相互關聯(lián)程度，才能更好地識別不同資產(chǎn)組產(chǎn)生的獨立現(xiàn)金流。

資產(chǎn)組的劃分是大勢所趨，但是要使資產(chǎn)組有效運用就需要準則制定部門頒布大量且詳細的指南和解釋，同時為中小企業(yè)提供培訓支持。而且，監(jiān)管部門和注冊會計師也要擦亮眼睛發(fā)現(xiàn)利用資產(chǎn)組的劃分進行盈余管理的行為，將這種企圖扼殺在搖籃中。

（二）使資產(chǎn)減值損失轉回的規(guī)定更加合理。從理論上說，既然當有減值跡象表明資產(chǎn)已發(fā)生減值時確認減值損失，那么當有跡象表明以前年度已確認的減值損失不再存在或已經(jīng)減少時，主體重估該項資產(chǎn)的可收回金額，并相應確認資產(chǎn)減值損失的轉回是合理的。不應該因為擔心資產(chǎn)轉回被濫用而使資產(chǎn)偏離了其“未來經(jīng)濟利益”的內(nèi)涵。同時，禁止資產(chǎn)減值的轉回可能會導致新的濫用。正確的做法應是在允許資產(chǎn)減值損失轉回的同時對其做出嚴格的規(guī)范，比如借鑒IASB的做法，規(guī)定企業(yè)在前一次確認資產(chǎn)減值損失以后，只有在計算資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失，并對引起資產(chǎn)潛在服務能力提高的估計改變做出明確規(guī)定。此外，針對我國目前的實際情況，也可以考慮資產(chǎn)減值損失的沖回暫時不計入損益而進入資本公積，從而堵住上市公司濫用資產(chǎn)減值調(diào)控利潤的渠道。

（三）使資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定更加準確。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值關鍵由資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率兩個因素的準確性來保證，這就對會計人員的業(yè)務素質和職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。會計人員只有具備一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認識和估計經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，使企業(yè)的財務預測更加準確，為正確計提資產(chǎn)減值準備打下良好的基礎。同時，企業(yè)應根據(jù)本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特征來確定資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)可收回金額的實質在于企業(yè)對資產(chǎn)是繼續(xù)使用還是處置所帶來價值的確定，企業(yè)應拋棄可收回金額就是市場價格的簡單理解，應根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的特征來確定資產(chǎn)的可收回金額，特別是對于資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值的確定。在綜合考慮資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素時，應充分考慮企業(yè)以及所屬行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點。因此，企業(yè)管理層應加強對會計人員的專業(yè)知識培訓，如安排培訓課程，對會計人員進行定期考核等。會計人員應當認真學習和領會新會計準則的精神實質，主動學習，積極思考，大膽探索，注重實踐，不斷提高自身的專業(yè)知識和業(yè)務水平，以此來提高自身的職業(yè)判斷能力。

（四）使商譽和總部資產(chǎn)價值的分配更加合理。商譽和總部資產(chǎn)價值的分配很大程度上依賴于公允價值的準確性。信息市場和價格市場可以使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值得到公正合理的確定和公開，因此有效的信息和價格市場是順利實施資產(chǎn)減值準則的重要保障。因此，可以利用現(xiàn)代信息技術，定期公布有關資產(chǎn)的價格、信息資料，使企業(yè)的資產(chǎn)減值準備的計提有章可循，提高商譽和總部資產(chǎn)價值分配的可操作性，增強資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。

對于商譽和總部資產(chǎn)分配程序復雜，缺乏可操作性的問題，準則制定機構應該頒布更加詳細的具有較強操作性的解釋和講解，進一步規(guī)范企業(yè)價值分配的行為；同時，還需要在加強監(jiān)管部門對注冊會計師的監(jiān)督作用方面多下功夫。

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，計提資產(chǎn)減值準備是十分必要的。各種資產(chǎn)減值準備的會計處理雖有一定的理論根據(jù)，但實施中的難度也是不可忽視的。我們應當加強會計理論的研究，進一步提高確認資產(chǎn)減值準備的可操作性，使計提資產(chǎn)減值準備在規(guī)范市場行為、提高會計信息質量等方面發(fā)揮更大的作用。

[1]曹童心，王豐.關于新會計準則中資產(chǎn)減值的認識[J].時代經(jīng)貿(mào)，2008.6.

[2]王萱.淺析新會計準則之資產(chǎn)減值[J].經(jīng)濟師，2007.7.