□文/任 英 李 青

加強和完善內部控制制度，對于我國來說，是九十年代至今，企業(yè)界和學術界永恒的話題，特別到了2006年，中國證監(jiān)會、上海證券交易所、國務院國有資產監(jiān)督管理委員會（國資委）、深圳證券交易所均出臺了與內部控制和企業(yè)風險管理相關的制度，因此，2006年又被稱為“內控年”。加強和完善企業(yè)內部控制制度，對確保企業(yè)經營活動的正常有序進行，提高企業(yè)的核心競爭力具有很重要的作用。本文將基于企業(yè)文化的視角，提出通過企業(yè)文化建設促進企業(yè)內部控制制度的建設和完善。

一、企業(yè)文化對內部控制的關系

從表面上看，企業(yè)文化是“軟管理”，內部控制制度是“硬管理”，也就是內部控制偏重于制度，而企業(yè)文化偏重于文化，但在一個企業(yè)中，不能把內部控制單純的看成制度，企業(yè)文化也不能單純的看成是文化。有學者提出，“無論建立怎樣看似完美的內控體系，都可能因為實施不力而形同虛設”。與此同時，有專家提出“內控文化”的概念，認為內部控制文化是企業(yè)文化的重要組成部分。由此可見，它們兩者之間有著緊密的聯系。

（一）目標一致。COSO委員會對內部控制定義是，一個由企業(yè)董事會、管理階層和其他人員實現的過程，旨在為實現經營的效果和效率、財務報告的可靠性、符合適用的法律和法規(guī)等目標提供保證。內部控制是一種管理手段，與整個企業(yè)的管理過程是融合在一起的，它的目標和企業(yè)的戰(zhàn)略目標是一致的，是總目標的具體化。

企業(yè)文化的定義可以認為是全體員工在企業(yè)創(chuàng)業(yè)和發(fā)展過程中，培育形成并共同遵循的最高目標、價值標準、基本信念及行為規(guī)范。也就是企業(yè)文化確立的是企業(yè)經營的使命和方向，是整個企業(yè)的靈魂所在，是用來支持企業(yè)實現戰(zhàn)略目標的精神支柱，其實也是企業(yè)的管理手段。

（二）基礎相同。在社會實踐中，人是生產力中最能動、最積極、最活躍的因素和主體，任何生產力的發(fā)展都是以人為中心進行的。企業(yè)的內部控制由“人”來設計、實施、完善，企業(yè)文化的形成也是由“人”參與形成。

企業(yè)員工是企業(yè)的主體，市場經濟日益發(fā)展的今天，企業(yè)的管理者們都意識到，企業(yè)的競爭就是人的競爭，一個優(yōu)秀的企業(yè)，就要緊抓企業(yè)員工這個企業(yè)的主體，貫徹以人為本的管理哲學。企業(yè)內部控制的制度及實施，均以“人”為中心點，企業(yè)文化的形成同樣是人的參與所形成的。在研究內部控制和企業(yè)文化時，都必須首先考慮“人”的因素。

COSO報告中特別強調內部控制受企業(yè)董事會、管理層及其他員工的影響，透過企業(yè)內部人的行為及言語而完成。只有人才可能制定企業(yè)的目標，人是企業(yè)內部控制的一個重要組成部分。

（三）互為前提。2008年6月，在財政部等五部委聯合發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》第18條規(guī)定:“企業(yè)應當加強文化建設，培育積極向上的價值觀和社會責任感，倡導誠實守信、愛崗敬業(yè)、開拓創(chuàng)新和團隊協作勁射，樹立現代管理理念，強化風險意識”。由此可見，企業(yè)內部控制制度的執(zhí)行需要企業(yè)提供文化的氛圍和環(huán)境，為內部控制建立好執(zhí)行的基礎。而內部控制的不斷實施，可以促進企業(yè)文化的建設，不斷豐富企業(yè)文化內涵，企業(yè)文化和內部控制均為企業(yè)的制度，一個存在于無形之中，一個存在于制度規(guī)范之中。

二、企業(yè)生命周期

企業(yè)生命周期理論是20世紀九十年代以來國際上流行的一種管理理論，其核心的觀點是:與自然界中的生物一樣，企業(yè)也存在一個生命時間周期，它是一個企業(yè)在經濟發(fā)展過程中所存在的時間長短。伊查克·愛迪思博士1989年的著作《企業(yè)生命周期》中提出了企業(yè)生命周期模型，形象地描述了企業(yè)整個生命周期的變化，并把企業(yè)生命周期分為三個階段九個時期，即成長階段，包括孕育期、嬰兒期、學步期；再生和成熟階段，包括青春期、盛年期、穩(wěn)定期；老化階段，包括貴族期、官僚期、死亡期。美國的理查德·L·達夫特則提出四周期理論，認為企業(yè)的生命周期是創(chuàng)業(yè)階段、集體化階段、規(guī)范化階段和精細階段，各階段是一個連續(xù)的自然的過程。國內的學者張耀輝認為企業(yè)生命周期由形成期、成長期、成熟期、衰退期、消亡期構成。綜合國內外學者對企業(yè)生命周期的看法，本文將企業(yè)生命周期劃分為初創(chuàng)期、成長期、成熟期和衰老期，討論這四個周期如何基于企業(yè)文化視角來完善內部控制。

三、企業(yè)文化視角下完善內部控制

約翰·P·科特和詹姆斯·L·赫斯克特在所著的《企業(yè)文化與經營業(yè)績》中，通過對近200家公司的發(fā)展狀況的研究發(fā)現，只有與市場環(huán)境相適應或策略合理型企業(yè)文化只有在能夠幫助企業(yè)適應不斷變化的市場環(huán)境下，才有可能導致企業(yè)長期經營業(yè)績的增長。

（一）企業(yè)初創(chuàng)期的建設。企業(yè)創(chuàng)建初期，由于剛剛創(chuàng)建，盈利為最根本目標，利潤是企業(yè)的生命線，對于一個剛剛起步的企業(yè)來說，生存條件差，利潤就顯得更為重要，維持一個企業(yè)所需要的時間和精力遠遠超過企業(yè)可以提供的眼前的經濟回報。企業(yè)的主要目的就是如何生存、如何盈利、如何提高自己的知名度。企業(yè)普遍規(guī)模小，機構設置簡單，缺乏完善的規(guī)章制度和經營方針，企業(yè)外圍環(huán)境不是很好，企業(yè)表現得不穩(wěn)定。企業(yè)的創(chuàng)始者，既負責企業(yè)的管理、產品銷售和采購以及產品的設計，可謂一身兼多職。由于創(chuàng)建者的能力有限，所以會經常遇到意想不到的危機，企業(yè)經營和管理處于一種起步和不斷地摸索之中。

1、全體員工共同價值的培育。企業(yè)創(chuàng)建初期，企業(yè)無共同價值觀，無企業(yè)文化氛圍，企業(yè)創(chuàng)建者必須身先士卒投入工作中，他的一舉一動必然會引起全體員工的共鳴，創(chuàng)建者的行為方式強加進企業(yè)中，這個時候是全體員工共同價值培育的好機會。

企業(yè)共同價值觀是企業(yè)文化的核心部分，它影響企業(yè)管理模式的選擇，并影響企業(yè)的戰(zhàn)略以及決策等企業(yè)管理的各個方面。價值觀是一種對存在控制的具體模式或最終狀態(tài)的持續(xù)性信念。一個組織的價值觀是受其構成人員的價值觀的影響，同時也受到組織性質的影響。企業(yè)作為一個贏利組織，這一本質特征將影響企業(yè)的共同價值觀。在企業(yè)構成人員中，企業(yè)家以及企業(yè)核心員工的價值觀是影響共同價值觀的最關鍵的個人價值觀，從某種意義上說，企業(yè)家的價值觀就是企業(yè)價值觀的延伸。張瑞敏在談到自己在海爾的角色時說過“第一是設計師，在企業(yè)發(fā)展中使組織結構適應企業(yè)發(fā)展；第二是牧師，不斷地布道，使員工接受企業(yè)文化，把員工自身價值的體現和企業(yè)目標的實現結合起來?！庇纱丝梢?，對于共同價值觀的建立，企業(yè)創(chuàng)建者的示范作用并將之轉化為自己的行為是相當重要的，而且這也是企業(yè)創(chuàng)建者的角色內容之一。

2、注重風險評估要素。在COSO1992年發(fā)布的報告《內部控制整體框架》中，風險評估是其中的一個要素。由于每個公司都面臨著內部和外部風險，這些風險都必須被評估。風險評估是發(fā)現和分析對達到目標影響的風險過程，是確定如何管理和控制風險的基礎。經濟狀況、行業(yè)狀況、法規(guī)和經驗狀況會不斷發(fā)生改變，風險評估要發(fā)現并處理這些變化對有關風險的影響。

（二）企業(yè)成長期的建設。企業(yè)成功的管理和運作，使得一個企業(yè)慢慢由初創(chuàng)期進入到了成長期。一個處于成長期的企業(yè)，成長期內都遵循這樣一個軌線:積資蓄勢——規(guī)模擴張——競爭力提升。這個階段是企業(yè)能否進入成熟期的關鍵時期，因此必須注意企業(yè)員工的滿意度以及與員工的有效溝通。

1、注重員工滿意度。員工滿意度是指員工通過對企業(yè)可感知的效果與他的期望值相比較后形成的感覺狀態(tài)。感覺差距大，滿意程度就低，感覺差距小，滿意程度就高。20世紀三十年代的梅奧通過霍桑實驗發(fā)現并證實工資、作業(yè)條件、生產效率之間沒有直接的相關關系，認為企業(yè)員工不單純是“經紀人”，而是一個社會存在者，是“社會人”。除了經濟上的利益之外，員工還有社會需要，比如友誼、安定、得到尊重等。

西方企業(yè)在員工滿意度管理上的經驗已經相當成熟了，由于企業(yè)快速的成長以及全球化的進程，企業(yè)需要了解和把握每一位員工的能力和需求，重視員工對待工作以及企業(yè)的態(tài)度。運用調研方法可以科學、方便地使這一目的得以實現?；萜眨℉P）公司是最早重視員工滿意度的企業(yè)之一，他們總是考慮如何創(chuàng)造一種環(huán)境，讓員工有機會展示他們的最佳的成績，發(fā)揮他們的潛能，并認可和尊重他們的成就，使得企業(yè)里的每一個員工都深深地感到自己的重要性。這也是惠普公司在20世紀五十年代末到六十年代初期，取得業(yè)績和管理上飛速發(fā)展的重要原因之一。

2、企業(yè)管理者和員工的有效溝通。企業(yè)管理者與員工的有效溝通是企業(yè)進行管理以及處理企業(yè)公共關系的起點，良好的員工關系是企業(yè)做好其他公共關系的基礎。企業(yè)要能夠讓全體員工和管理者為同一個目標前進，就必須進行有效地溝通，除了管理者了解員工心里所想，還要讓員工知道企業(yè)的經營信息、經營理念等，這樣才有助于全體員工目標一致，有助于管理層制定正確的決策。著名管理學家西蒙提出管理的主要工作是決策，而決策的過程就是信息交流和處理的過程，也是溝通。

如果在對員工的管理過程中，企業(yè)管理者忽略了與員工的溝通，或者溝通的程度低、渠道不暢、重視不夠，勢必會引發(fā)很多矛盾。美國通用公司的老茨頓廠在1972年曾發(fā)生了為期三周的罷工事件。罷工的原因是長期缺乏內部溝通而導致高層領導與下級員工之間產生嚴重隔閡所造成的。由此可見，企業(yè)管理者和員工的溝通是很有必要的。

（三）企業(yè)成熟期的建設。進入生命周期的成熟階段的企業(yè)來說，正是企業(yè)的黃金階段，它最大的挑戰(zhàn)在于如何讓企業(yè)保持著成熟性。傳統(tǒng)思想認為，企業(yè)進入成熟期后，不會再出現大的變動，這也導致管理者會疏忽成熟期進行企業(yè)文化以及內控的再造。企業(yè)進入成熟期后，擁有了競爭力強的產品和核心競爭力，市場占有率高，企業(yè)效益也處于有史以來的最高水平。正因為這樣近乎完美的表現，掩蓋了企業(yè)的很多潛在危機:（1）企業(yè)仍然是井井有條、井然有序，為了避免以前的危機，保留著目前的繁榮，企業(yè)采取一條較為保守的策略運轉，缺乏創(chuàng)新投入；（2）安全感強，無緊迫感，沒有了遠見和夢想；（3）企業(yè)文化定型，與新型管理思想沖突，造成內部矛盾重重，嚴重影響了企業(yè)的發(fā)展；（4）企業(yè)內部組織系統(tǒng)復雜，內部之間的沖突加劇，內部溝通不暢等，這些問題都將影響企業(yè)的長遠發(fā)展。所以，在企業(yè)成熟期，必須堅持對企業(yè)文化進行創(chuàng)新，并要對內部控制的執(zhí)行進行評估。

1、企業(yè)文化的創(chuàng)新及堅持。創(chuàng)新是企業(yè)文化的重要組成部分，企業(yè)經過了初創(chuàng)期、成長期的發(fā)展，已經樹立了良好的企業(yè)形象，形成了自己的經營理念，建立了適應自己企業(yè)的企業(yè)文化，建立了自己的品牌和知名度。而自己一步一步醞釀起來的企業(yè)文化在企業(yè)成熟期卻是企業(yè)進行下一步自我改造的最大障礙。越是最成功的企業(yè)，它在成熟期改造的過程中，原有的企業(yè)文化會逐漸的成為一個屏障，影響企業(yè)的改造。企業(yè)進入成熟期后，觀念會變得比較保守起來，沒有原來創(chuàng)新的精神，勢必會使企業(yè)逐漸喪失原有的市場地位，企業(yè)會馬上進入衰退期。就如我們國家在企業(yè)文化方面比較推崇的海爾集團，2008年被不少學者認為，海爾的企業(yè)文化存在一些不健康的成分，具體體現在一些管理人員目中無人、不尊重合作方、不善待員工甚至辱罵員工、只報喜不報優(yōu)等，這些都是一個企業(yè)進入成熟期后，企業(yè)文化會出現的問題，所以在成熟期的企業(yè)必須堅持對企業(yè)文化進行創(chuàng)新，通過不斷地創(chuàng)新，使得企業(yè)文化能逐漸適應新環(huán)境的要求，為企業(yè)的進一步繁榮，打下堅實的基礎。

2、評估內控的有效執(zhí)行。內部控制制度除了有自己的規(guī)章制度外，還應該對它進行評估，判斷是否能有效地執(zhí)行。內部控制的自我評估可以有助于管理者進一步強化內部控制，促使管理者建立、健全、完善、有效執(zhí)行內部控制。通過對內部控制制度的評估，可以幫助管理者建立更加完善的內控制度，同時也可以發(fā)現目前內部控制制度的缺陷和弊端，幫助管理者去健全和完善內部控制制度。當管理者很重視內部控制制度的執(zhí)行時，將會感染企業(yè)的其他員工，于是其他員工也會嚴格按照規(guī)章辦事，絕不徇私舞弊，從而提高內部控制的有效執(zhí)行。

（四）企業(yè)衰退期的建設。衰退期是任何一個企業(yè)最不愿到達的階段，處于成熟期的企業(yè)沒有進行二次創(chuàng)新改革，都會逐步進入這一尷尬的階段。伊查克·愛迪思在《企業(yè)生命周期》一書中認為當企業(yè)從成熟期滑向衰退期時，最初反應的癥狀是從其企業(yè)文化中表現出來的。衰退期的企業(yè)，組織結構穩(wěn)定，組織規(guī)模臃腫，制度繁多但行之無效，官僚氣息盛行，企業(yè)過于怕風險，過于強調安穩(wěn)。

1、修改以適應新環(huán)境的企業(yè)文化。進入衰退期的企業(yè)，企業(yè)文化表現為保守思想相當嚴重，企業(yè)員工士氣低落，企業(yè)公眾形象下降嚴重，企業(yè)中各部門之間的亞文化沖突嚴重，企業(yè)完全失去往日生氣勃勃景象。

進入衰退期的企業(yè)，要么重生，要么滅亡。想獲得重生，必須對企業(yè)文化進行蛻變，完全轉變。張瑞敏剛到海爾時，面對著倉庫里有小毛病的冰箱，讓企業(yè)親手制造它們的員工用錘子把它們砸爛，也不把它低價處理給員工或流向市場，他用這樣一件件事情，完全改變了當時海爾的觀念，逐步建立了新的企業(yè)文化。

2、完善內部控制環(huán)境。衰退期的企業(yè)，結構穩(wěn)定，規(guī)模臃腫，制度繁多而無效，官僚氣息盛行，人員渙散，人才匱乏，內部控制已經處于低效率的狀態(tài)，唯一欣喜的是企業(yè)的核心價值觀仍在。詹姆斯·柯林斯在《基業(yè)長青》一書中認為，核心價值觀是保證企業(yè)長盛不衰的秘訣之一，那些長壽公司所出現的危機，最終會在企業(yè)長期保存的核心價值觀推動下得以化解。

完善內部控制除了上面提到的企業(yè)文化的修改，促進企業(yè)全體員工觀念更新，還要進行制度上的變革，包括因企業(yè)內外部環(huán)境的變化或企業(yè)管理目標和要求的變化，改變原有不合適時的制度；管理上的變革，根據市場和社會的變化，重新調整人才、資本和科技要素，以適應市場，滿足市場的需要，增強企業(yè)的實力，提高企業(yè)的市場競爭力。

[1]張穎，鄭洪濤.企業(yè)內部控制[M].北京:機械工業(yè)出版社，2009.

[2]羅長海.企業(yè)文化學[M].北京:中國人民大學出版社，2006.

[3]伊查克·愛迪斯著.趙睿譯.企業(yè)生命周期[M].北京:華夏出版社，2004.