□文/王文平

本質(zhì)即事物的內(nèi)部聯(lián)系，是事物內(nèi)在的、相對穩(wěn)定的方面，是事物的根本性質(zhì)，由事物的特殊矛盾構(gòu)成。這就意味著它同時也是一個事物區(qū)別于其他事物的特征，當(dāng)事物的本質(zhì)發(fā)生改變時，也即意味著此事物已非彼事物了。基于這樣的一個認識前提，本文認為審計的本質(zhì)就是審計本身所固有的，相對穩(wěn)定的，決定審計方法、審計職能和發(fā)展的根本屬性，它是審計固有特性的反映，不是任何人主觀臆斷的產(chǎn)物，也不是任何外部因素所能強加的。審計的本質(zhì)決定著審計的職能，決定著審計的目標(biāo)，也決定著社會對審計的需求。國內(nèi)外審計理論界在這個問題上有過各種觀點，但他們都不能夠完全準確地指出審計的本質(zhì)所在，其錯誤要么在對本質(zhì)本身的理解不當(dāng)上，要么在對審計本身的理解不夠深入上。本文將在此基礎(chǔ)上提出自己的觀點，即認為審計的本質(zhì)是一種信任補償機制。

一、對審計本質(zhì)主要觀點的分析

在對審計本質(zhì)問題的探索上，蔡春教授做了大量卓有成效的工作，在其《審計理論結(jié)構(gòu)研究》一書中，不但較為完整地整理了人們對審計本質(zhì)問題的認識歷程，并在此基礎(chǔ)上提出了自己的觀點，即經(jīng)濟控制論。本文接受蔡春教授對各種觀點的整理思路，加上其個人的觀點，即分成查賬論、方法過程論、經(jīng)濟監(jiān)督論及經(jīng)濟控制論逐一進行討論。

（一）查賬論。查賬論是對審計本質(zhì)的一種簡單的或初步的認識，即認為審計就是“查賬”，或是對會計資料及財務(wù)報表進行的檢查。查賬論雖然是對審計本質(zhì)的一種簡單的或初步的認識，但持續(xù)的歷史時期最長，影響范圍最廣。綜觀古今中外，無論是國家審計、內(nèi)部審計，還是民間審計，從其誕生之日起，便與“查賬”結(jié)下不解之緣，而且早期審計實務(wù)發(fā)展的漫長過程，也一直陷于“查賬”之中，這使得人們?nèi)菀子米钤嫉难酃饪创龑徲嫷谋举|(zhì)。該種觀點雖然符合當(dāng)時審計的發(fā)展水平，但它僅僅停留在了非常局限的單一職能上，或者說僅僅是看到了審計的表現(xiàn)形式，并沒有看到使得審計本身存在的背后原因。隨著審計職能的不斷擴充，查賬本質(zhì)論也就不攻自破了，更不用說追根究底的盤問了。

（二）方法過程論。該種觀點認為，審計是一種系統(tǒng)的方法和過程。它是從方法論的角度對審計做出的解釋。

傳統(tǒng)的查賬論導(dǎo)致的一個結(jié)果就是人們把注意力全部都集中在了查賬上，即認為查賬就是審計的全部，其對象必定就是“賬”，從而為查賬而查賬的現(xiàn)象也就無法避免，隨著社會經(jīng)濟活動的進一步發(fā)展，賬目記錄愈加復(fù)雜和繁瑣，人們便陷入了沉重的查賬枷鎖，審計低效率、低質(zhì)量問題愈顯嚴重。于是，新的審計手段和審計方法等審計實物開始不斷發(fā)展，如抽樣審計、制度基礎(chǔ)審計在審計實務(wù)中廣泛應(yīng)用，以及20世紀六十年代后，計算機運用的迅速發(fā)展所導(dǎo)致的各種審計軟件的大量涌現(xiàn)，使審計人員逐漸從繁重瑣碎、枯燥單調(diào)的查賬中解放出來，因而逐步改變了人們對審計本質(zhì)的認識。再加上多元審計新格局的出現(xiàn)，客觀上要求對審計本質(zhì)問題進行新的認識。

然而，方法過程論照樣只是對審計表面現(xiàn)象的一種闡述罷了，盡管它使得人們對審計的認識開始系統(tǒng)化了，也正如其中一些積極的思想如“審計定義（本質(zhì)）應(yīng)是對各類審計之共同抽象與概括”所表述的那樣，朝審計的本質(zhì)邁進了一步，但它并沒能刻畫出審計的本質(zhì)特征所在，我們并不能從這種觀點當(dāng)中獲知審計存在的根源。另外，同樣的道理也可以得到會計是一種系統(tǒng)的方法和過程的結(jié)論，那審計與它的區(qū)別又在哪呢？莫非兩者的本質(zhì)一樣，只是都有特殊之處？因此，方法過程論顯然也是不能讓人信服的。

（三）經(jīng)濟監(jiān)督論。經(jīng)濟監(jiān)督論是我國20世紀八十年代出現(xiàn)的一種觀點，即認為審計的本質(zhì)是一種經(jīng)濟監(jiān)督。這一觀點比較完整地體現(xiàn)在1989年中國審計學(xué)會為審計所做的定義上：“審計是由專職的機構(gòu)和人員依法對被審單位的財政財務(wù)收支及其有關(guān)部門的經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查，評價經(jīng)濟責(zé)任，用以維護財經(jīng)法紀，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，促進宏觀調(diào)控的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動?！?/p>

這一觀點相較前面兩種觀點而言，克服了以往對審計本質(zhì)的解釋側(cè)重于對事物現(xiàn)象描述的缺點，更加接近于審計的本質(zhì)。但其仍然側(cè)重于從職能或方法的角度來理解審計的本質(zhì)，對其不足之處，蔡春教授做了很好的總結(jié)：首先，從“兩權(quán)分離”并不能導(dǎo)出審計是經(jīng)濟監(jiān)督的必然結(jié)論，因為受托經(jīng)濟責(zé)任觀下的保證措施并不必然是監(jiān)督，直指經(jīng)濟監(jiān)督論的最主要論點；其次，“經(jīng)濟監(jiān)督論”的論證方式大有循環(huán)論證之賺，難以令人信服，這從其對國家審計、內(nèi)部審計及民間審計性質(zhì)的論證都可以看出來；再次，“經(jīng)濟監(jiān)督”的涵蓋面小于審計職能的涵蓋面，概括不了現(xiàn)代審計的所有形式，這也是其從職能或方法角度去理解所難于避免的一個缺陷。在此基礎(chǔ)上，蔡春教授進一步分析“經(jīng)濟監(jiān)督論”中的“監(jiān)督”已不是其原始意義，事實上已擴展到“控制”的范疇，因此，與其說審計是“監(jiān)督”，毋寧說它是“控制”。

本文認為，這一觀點最大的問題在于其對審計的本質(zhì)認識僅僅是停留在了審計作為一種職能或者手段存在的意義上，跟前面兩種觀點一樣，我們并不能從這種觀點當(dāng)中獲知審計存在的根源。

（四）經(jīng)濟控制論。蔡春教授在其《審計理論結(jié)構(gòu)研究》一書中，對審計本質(zhì)進行了較為深入的研究，并在查賬論、方法過程論、經(jīng)濟監(jiān)督論的基礎(chǔ)上，形成其獨特的“經(jīng)濟控制論”的觀點。他認為，審計在本質(zhì)上應(yīng)是一種經(jīng)濟控制，當(dāng)然它是一種特殊的經(jīng)濟控制。其對該觀點的論述不僅建立在論證前述觀點不足之處上，還有其一整套嚴密推理的邏輯。

這一觀點將控制論、信息論和系統(tǒng)論等現(xiàn)代科學(xué)新成就有機地運用于審計理論的研究之中，有利于創(chuàng)造出更豐富的審計理論。蔡春教授首先對有關(guān)審計的一些權(quán)威性表述進行分析，描繪出審計控制思想存在的各種跡象；接著進一步解釋審計與控制有著天然聯(lián)系，指出從誕生伊始，審計便具有了控制的屬性；最后從審計過程、審計行為和審計對象三個方面對審計進行了控制論分析，從而確立起“經(jīng)濟控制論”這一本質(zhì)論命題。

正如蔡春教授所言，經(jīng)濟控制論的提出與確立更深刻、更準確地揭示了審計的本質(zhì)，也更有利于審計職能作用的發(fā)揮，使其更好地為社會經(jīng)濟服務(wù)。本文對此表示贊同，相較于之前三種主流觀點，其確實更具囊括力和說服力。但本文認為，經(jīng)濟控制論對審計本質(zhì)的把握并不夠深入，因為它仍然不能解釋審計存在的根源問題，是出于一種經(jīng)濟控制的需要嗎？那這種需要與對其他經(jīng)濟控制手段的需要又有什么區(qū)別？是什么導(dǎo)致了這種需要的產(chǎn)生？經(jīng)濟控制論的缺陷就在于它僅僅回答了第一個問題，而沒能回答后面兩個問題。歸結(jié)起來看，其更側(cè)重于從審計目標(biāo)的角度去看審計的本質(zhì)，即審計就是要達到某種經(jīng)濟控制的目標(biāo)，仍偏重于審計的某個特性，從而沒能夠深入到本源來看問題。而這也就是本文要解決的問題。

二、信任補償機制觀

鑒于上述各種主流觀點自身存在的缺陷，通過對審計本質(zhì)的進一步思考，借鑒理論界已有的一部分從社會學(xué)角度思考的成就，本文嘗試討論一種新的觀點，即信任補償機制觀。

田利軍在其《審計本質(zhì)的社會學(xué)思考》一文中提出：審計作為成本最低且長效的信任機制保留下來，其本質(zhì)是一種低成本的信任機制。對于這一觀點，筆者有兩點不贊同：首先，田利軍認為審計是成本最低的信任工具，這種說法顯然是不合適的，成本最低的信任工具當(dāng)是道德約束，社會信用的普遍生成可以使交易者以零成本或者很少的成本便能保證相互間的信任，當(dāng)然其前提是社會信用的廣泛存在，這里提出來只是為了說明問題。另外，審計也并非絕對的低成本，其成本當(dāng)與風(fēng)險水平控制要求成正比，我們應(yīng)用審計仍然需要利用效益成本工具，低成本并不成為審計的本質(zhì)屬性。其次，將審計的本質(zhì)僅僅描述成信任機制，筆者認為也不恰當(dāng)，因為在審計不存在的情況下，相互間的信任在當(dāng)事者間并非一點兒都不存在，比如說內(nèi)部審計，企業(yè)在初創(chuàng)的時候并不設(shè)置這樣一個職能，或者對其漠不關(guān)心，但這些企業(yè)卻都能運作得很好，這主要就在于內(nèi)部信任自身的存在。因此，僅僅把審計解釋成信任機制并不能說明它與這種自然態(tài)的信任之間的區(qū)別。

然而，《審計本質(zhì)的社會學(xué)思考》一文從信任關(guān)系的角度來對審計本質(zhì)進行分析卻是一個極大的突破。因為通過追根溯源，我們會發(fā)現(xiàn)，審計存在的根源即在于信任的缺失，而審計則是作為一種信任補償機制而存在。

所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離必然導(dǎo)致所有者與經(jīng)營者之間的利益出現(xiàn)不一致，而經(jīng)營者對于企業(yè)的實際運營情況又往往要比所有者更加了解，這種信息的不對稱與利益的不一致交織在一起就必然導(dǎo)致所有者對經(jīng)營者能否在自己不在場的情況下也保持較好的工作態(tài)度和效率表示懷疑，即導(dǎo)致了信任的缺失。在這樣的情況下，就急需一種機制來補償信任的缺失，而審計恰恰是在這個時候充當(dāng)了這樣一種職能，使得所有者與經(jīng)營者之間不致因為相互信任的不足而導(dǎo)致合作關(guān)系的夭折。另一方面，比如內(nèi)部審計，事實上可以看成是一種對企業(yè)內(nèi)部信任程度的補償。上下級之間由于授權(quán)所導(dǎo)致的權(quán)利義務(wù)不一致以及員工品德的缺陷有時并不為上級所掌握，這導(dǎo)致企業(yè)的實際運轉(zhuǎn)可能并非按照內(nèi)控系統(tǒng)的要求在運行。另外，即便完全信任成員在品德上不出現(xiàn)問題，也難保證其在實際運作當(dāng)中不出現(xiàn)疏忽，或者其能力事實上達不到相應(yīng)崗位的要求。也就是說，分工與授權(quán)必然會導(dǎo)致品德或能力上信任的缺失，而內(nèi)部審計這時作為一種信任補償機制則很好地解決了這個問題。

從另一個角度來講，審計的獨立性要求讓我們可以這樣來描述各方關(guān)系，即委托方、受托方和被審對象，受托方即為獨立的審計機構(gòu)。委托方之所以要委托受托方對審計對象進行審計，并非完全不信任審計對象，而只是這種信任不完全、不充分，其原因主要在于信息不對稱或者是被審對象的能力缺陷。而這種不信任可以分為兩種：一種是品德不信任，即委托方擔(dān)心審計對象可能會有意侵犯自己的權(quán)益，比如舞弊審計意圖即在此；另一種是能力不信任，即委托方不完全相信審計對象能夠按要求獲得相應(yīng)的成果，比如內(nèi)部審計的很大一部分意圖即在補償能力信任的不足。

總的來講，審計作為一種信任補償機制，是在經(jīng)濟各方信任不充分的情況下才起作用的，假如經(jīng)濟各方之間已完全互信了，那么審計也便失去了存在的根基。審計的本質(zhì)既然是一種信任補償機制，也就不難理解審計的獨立性原則及其各種職能了。既然是一種信任補償，那么也即是說，信任已無法再從當(dāng)事雙方間產(chǎn)生，而需要從外部獲得，以作為補償。而所謂第三方，自然首要條件便是與當(dāng)事雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，并且自身有能力對審計對象的質(zhì)量做出令人信服的保證，而這種能力主要表現(xiàn)為其專業(yè)性及其公認性，其實現(xiàn)的手段即我們所熟知的評估、鑒證、監(jiān)督、控制等，從而成為了審計的各種職能。也就是說，在信任補償這樣一個框架下，所有的手段都可能成為審計的職能，這也就不難理解隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，審計職能將會不斷發(fā)展這樣一個道理了。

三、結(jié)語

從上面的分析，本文堅定了信任補償機制觀的認識。因為相較于理論界其他主要觀點而言，本觀點已不再是單從審計方法和審計職能角度、或者單從審計作用角度、或者從所謂綜合的角度來研究審計的本質(zhì)了，而是透過現(xiàn)象探究審計最根本的東西，認為組織內(nèi)外部的信任缺失是審計產(chǎn)生的根源，審計的本質(zhì)即是一種信任補償機制。在這種機制之下，所有存在信任缺失的地方都可能有審計的身影，而所有能夠起到信任補償效果的手段也自然都可能成為審計的職能，這即是信任補償機制觀將隨著經(jīng)濟的發(fā)展而屹立不倒的原因之一。

[1]蔡春.審計理論結(jié)構(gòu)研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

[2]劉潔.審計本質(zhì)各觀點分析[J].生產(chǎn)力研究，2005.7.

[3]田利軍.審計本質(zhì)的社會學(xué)思考[J].中國注冊會計師，2007.9.

[4]費良成.審計本質(zhì)的再認識[J].遼寧財專學(xué)報，2000.5.