邢 梅， 崔 佳

（河北廣播電視大學，河北 石家莊 050000）

淺議上市公司內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建

邢 梅， 崔 佳

（河北廣播電視大學，河北 石家莊 050000）

自20世紀90年代起，我國開始大力推行上市公司建立內(nèi)部控制制度，上市公司也經(jīng)歷著從無到有，從建立內(nèi)部控制制度到完善內(nèi)部控制制度的過程，國家相關(guān)部門也加大了對上市公司執(zhí)行內(nèi)部控制制度的監(jiān)管。很多上市公司建立了完善的內(nèi)部控制制度，但內(nèi)部控制制度只有得到有效的執(zhí)行，才能發(fā)揮其應有的作用，作者主要從兩個方面論述如何構(gòu)建上市公司內(nèi)部控制評價體系。

內(nèi)部控制；評價體系；構(gòu)建

證券交易所于2006年公布了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（以下稱指引），并規(guī)定上市公司分別于2007年起開始執(zhí)行，要求上市公司在公司層面、控股公司和附屬公司層面以及公司各業(yè)務環(huán)節(jié)層面建立健全內(nèi)部控制制度，并要求上市公司披露年度內(nèi)部控制自我評估報告，會計師事務所對內(nèi)部控制自我評價報告出具鑒定意見。

根據(jù)《指引》，內(nèi)部控制評價是指由企業(yè)董事會和管理層實施的，對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價，形成評價結(jié)論，出具評價報告的過程。如何建立上市公司內(nèi)部控制評價體系，我們從以下幾個方面進行論述。

一、上市公司內(nèi)部控制評價原則和主體

1.評價原則

根據(jù)《指引》，企業(yè)實施內(nèi)部控制評價，應當遵循下列原則：（1）風險導向原則。內(nèi)部控制評價應當以風險評估為基礎，根據(jù)風險發(fā)生的可能性和對企業(yè)單個或整體控制目標造成的影響程度來確定需要評價的重點業(yè)務單元、重要業(yè)務領(lǐng)域或流程環(huán)節(jié)。（2）一致性原則。內(nèi)部控制評價應當采用統(tǒng)一可比的評價方法和標準，保證評價結(jié)果的可比性。（3）公允性原則。內(nèi)部控制評價應當以事實為依據(jù)，評價結(jié)果應當有適當?shù)淖C據(jù)支持。（4）獨立性原則。內(nèi)部控制評價機構(gòu)的確定及評價工作的組織實施應當保持相應的獨立性。（5）成本效益原則。內(nèi)部控制評價應當以適當?shù)某杀緦崿F(xiàn)科學有效的評價。

2.評價主體

《指引》規(guī)定：“企業(yè)主要負責人應當對內(nèi)部控制評價結(jié)論的真實性負責?！睂⑵髽I(yè)內(nèi)部控制自我評價的主體規(guī)定為“企業(yè)主要負責人”，是個模糊不確定的對象。一般認為，內(nèi)部控制評價主體是指單位內(nèi)部審計的部門和外部的注冊會計師。

對于高級管理層，可由外部的注冊會計師來進行評價。如果由內(nèi)部審計部門來執(zhí)行這部分，結(jié)果可能會不理想。因為內(nèi)部審計部門一般來講隸屬于董事會的下屬的審計委員會，對于企業(yè)高管，審計權(quán)力有限。外部會計師相對獨立，評價更具有客觀性。

對于企業(yè)內(nèi)部控制程序、結(jié)果和政策等內(nèi)容，可由內(nèi)部審計人員來完成。《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引―組織架構(gòu)》（征求意見稿）第八條中明確，內(nèi)部審計部門的職責包括“根據(jù)董事會、監(jiān)事會或經(jīng)理層授權(quán)，具體組織實施企業(yè)內(nèi)部控制自我評價事宜”。內(nèi)部審計人員在上市公司經(jīng)營管理中處于極其重要而又特殊的地位。它是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要組成部分，也是監(jiān)督與評價內(nèi)部控制其他部分的主要力量，因而其在強化內(nèi)部控制方面應當發(fā)揮不可替代的積極作用。所以，這部分控制由內(nèi)部審計人來擔任比較合適。

二、上市公司內(nèi)部控制評價內(nèi)容、程序和方法

1.評價內(nèi)容

企業(yè)應當對與實現(xiàn)整體控制目標相關(guān)的內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等內(nèi)部控制要素進行全面系統(tǒng)、有針對性的評價。企業(yè)對被評價單位內(nèi)部控制的有效性進行評價，應當至少涉及下列內(nèi)容：

（1）內(nèi)部控制制度設計是否有效。內(nèi)部控制設計有效性是指為實現(xiàn)控制目標所必需的內(nèi)部控制要素都存在并且設計恰當，企業(yè)內(nèi)部控制制度設計的有效性是內(nèi)部控制的根本，如果內(nèi)部控制在設計上就有先天不足的話，無論企業(yè)怎樣實施，也達不到管理上的要求。

（2）內(nèi)部控制制度運行是否有效。內(nèi)部控制運行有效性是指現(xiàn)有內(nèi)部控制按照規(guī)定程序得到了正確執(zhí)行。內(nèi)部控制只有在企業(yè)內(nèi)部得到有效運行，內(nèi)部控制才能發(fā)揮其本身的作用。企業(yè)內(nèi)部控制的有效性應該體現(xiàn)在是否能為提高經(jīng)營效益、提供可靠財務報告和遵循法律法規(guī)方面提供合理保證，有效性是內(nèi)部控制的精髓。在對企業(yè)內(nèi)控制度的有效性進行審核評價時，要注意內(nèi)部控制不僅僅需要在總體上是有效的，而且需要各項具體制度也要有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。

（3）內(nèi)部控制制度設計及運行要充分考慮其經(jīng)濟性。在設計內(nèi)部控制制度時，我們也要充分考慮到它的經(jīng)濟性，如果控制措施所帶來的效益大于其實施成本，可認為該措施是可行的，從而在控制風險的前提下為企業(yè)創(chuàng)造最大價值。

2.評價程序

企業(yè)應當按照制定評價方案、實施評價活動、編制評價報告等程序開展內(nèi)部控制評價。

（1）內(nèi)部控制評價機構(gòu)應當根據(jù)企業(yè)整體控制目標，制定內(nèi)部控制評價工作方案，明確評價目的、范圍、組織、標準、方法、進度安排和費用預算等內(nèi)容，報管理層和董事會審批。

（2）內(nèi)部控制評價范圍的確定應當遵循風險導向、自上而下的原則來確定需要評價的分支機構(gòu)、重要業(yè)務單元、重點業(yè)務領(lǐng)域或流程環(huán)節(jié)。

（3）內(nèi)部控制評價機構(gòu)應當根據(jù)審批通過的評價方案組織實施內(nèi)部控制評價工作，通過適當?shù)姆椒ㄊ占⒋_認、分析相關(guān)信息，確定與實現(xiàn)整體控制目標相關(guān)的風險及細化控制目標，并在此基礎上辨識與細化控制目標相對應的控制活動，然后針對控制活動進行必要的測試，獲取充分、相關(guān)、可靠的證據(jù)對內(nèi)部控制的有效性進行評價，并做出書面記錄。

3.評價方法

內(nèi)部控制評估和測試的方法主要包括：

（1）個別訪談法。是指企業(yè)根據(jù)檢查評價需要，對被查單位員工進行單獨訪談，以獲取有關(guān)信息。（2）調(diào)查問卷法。是指企業(yè)設置問卷調(diào)查表，分別對不同層次的員工進行問卷調(diào)查，根據(jù)調(diào)查結(jié)果對相關(guān)項目作出評價。（3）比較分析法。是指通過分析、比較數(shù)據(jù)間的關(guān)系、趨勢或比率來取得評價證據(jù)的方法。（4）標桿法。是指通過與組織內(nèi)外部相同或相似經(jīng)營活動的最佳實務進行比較而對控制設計有效性評價的方法。（5）穿行測試法。是指通過抽取一份全過程的文件，來了解整個業(yè)務流程執(zhí)行情況的評估評價方法。（6）抽樣法。是指企業(yè)針對具體的內(nèi)部控制業(yè)務流程，按照業(yè)務發(fā)生頻率及固有風險的高低，從確定的抽樣總體中抽取一定比例的業(yè)務樣本，對業(yè)務樣本的符合性進行判斷，進而對業(yè)務流程控制運行的有效性作出評價。（7）實地查驗法。是指企業(yè)對財產(chǎn)進行盤點、清查，以及對存貨出、入庫等控制環(huán)節(jié)進行現(xiàn)場查驗。（8）重新執(zhí)行法。是指通過對某一控制活動全過程的重新執(zhí)行來評估控制執(zhí)行情況的方法。（9）專題討論會法。是指通過召集與業(yè)務流程相關(guān)的管理人員就業(yè)務流程的特定項目或具體問題進行討論及評估的一種方法。

具體采用哪一種方法，企業(yè)可根據(jù)自己的情況進行選擇。

三、結(jié)束語

根據(jù)德勤會計師事務所在2007年、2008年和2009年連續(xù)三年對上市公司內(nèi)部控制進行的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，隨著全世界范圍內(nèi)的金融危機蔓延，國內(nèi)的上市公司也面臨更加嚴峻的經(jīng)濟形勢，各個上市公司都更加重視內(nèi)部控制。根據(jù)德勤會計師事務所調(diào)查報告，在2008年共有353家企業(yè)披露了內(nèi)部控制自我評估報告，占上交所上市公司總數(shù)的41%，其中包括65%的（230家）上交所治理指數(shù)股企業(yè)，8%的（28家）金融企業(yè)和海外上市企業(yè)以及27%的（95家）自覺披露企業(yè)。在這353家披露了內(nèi)部控制自我評估報告的企業(yè)中，51%的企業(yè)（180家）披露了內(nèi)控審計意見。通過這組數(shù)據(jù)，我們可以看到越來越多的上市公司已經(jīng)認識到內(nèi)部控制評價的重要性，內(nèi)部控制制度只有得到有效的執(zhí)行，才能發(fā)揮其應有的作用，使上市公司對企業(yè)進行全方位的管理。

[1]楊有紅.內(nèi)部控制評價的目的與內(nèi)容.首席財務官[J].2009, (2)

[2]德勤會計師事務所.風雨中，把握好內(nèi)控的航向—中國上市公司內(nèi)部控制調(diào)查分析報告[R].2009,6.

F27

A

1005-1554（2010）03-0061-02

2010-05-20

邢梅（1977-），女，山東萊蕪人，河北廣播電視大學講師，注冊會計師。