○范穎

（武漢軟件與工程職業(yè)學(xué)院 湖北 武漢 430205）

隨著審計(jì)工作在我國(guó)的不斷深入開展和其影響程度的不斷擴(kuò)大，社會(huì)對(duì)具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的審計(jì)提出了越來(lái)越高的希望和要求，政府審計(jì)活動(dòng)因此受到社會(huì)公眾的日益關(guān)注和重視。在公共領(lǐng)域，政府治理結(jié)構(gòu)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展存在緊密的關(guān)系，許多國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，政府治理結(jié)構(gòu)是否健全與經(jīng)濟(jì)發(fā)展緩慢密切相關(guān)，而完善的治理結(jié)構(gòu)會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展。審計(jì)界為使得自身繼續(xù)發(fā)展、發(fā)揮重大作用、更加為社會(huì)所肯定，由此全面提高政府審計(jì)工作已成為一種共識(shí)。政府審計(jì)是指由政府組織、國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)(公眾)、審計(jì)組織以及其他有關(guān)機(jī)構(gòu)集合在一起而構(gòu)成的為人們所公認(rèn)的一種制度生活領(lǐng)域。

國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)是審計(jì)組織領(lǐng)域中的核心組織，是公眾利益的代表；政府是受公眾的委托，代理履行公共受托責(zé)任的組織；審計(jì)組織也是受公眾的委托，獨(dú)立地對(duì)政府以及相關(guān)組織提出要求，以明確審計(jì)各個(gè)參與者的責(zé)任和權(quán)力分布。因而公眾、審計(jì)組織、政府和其他利益相關(guān)者決策審計(jì)事務(wù)時(shí)要清楚所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。同時(shí)，還要提供一種結(jié)構(gòu)使之用以設(shè)置審計(jì)目標(biāo)、提供達(dá)到目標(biāo)和監(jiān)控審計(jì)的手段，從而形成一定的審計(jì)治理結(jié)構(gòu)。

從審計(jì)資源效率的角度來(lái)看，審計(jì)治理結(jié)構(gòu)就是決定審計(jì)效果的各種因素在制度上的綜合反映，這一制度是以政府治理為前提，以公眾和審計(jì)組織利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果為基礎(chǔ)的，體現(xiàn)公眾與審計(jì)組織共同的選擇。不同的審計(jì)制度安排，可以促使審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員付出不同的努力，從而激勵(lì)出不同的政府審計(jì)工作質(zhì)量。而不同的政府審計(jì)工作質(zhì)量對(duì)規(guī)范政府行為、保護(hù)公眾投資者的產(chǎn)權(quán)安全與促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)具有不同的功能與效果。因此，在一定的審計(jì)制度條件下，審計(jì)治理的目的仍然是促使審計(jì)以及相關(guān)組織選擇“適宜”的行動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源充分有效的利用。所以合理的審計(jì)制度安排可以使社會(huì)投資的最佳水平與社會(huì)公眾利益的最大保障。

審計(jì)制度是一種約束審計(jì)領(lǐng)域組織之間審計(jì)行為的規(guī)則，這些規(guī)則是人們對(duì)審計(jì)管理的實(shí)踐過程不斷反復(fù)探尋的結(jié)果，它有以下幾個(gè)特點(diǎn)：一是大眾性，審計(jì)規(guī)則至少是符合大眾利益的；二是效率性，審計(jì)規(guī)則必須是有效率的，而沒有效率的審計(jì)規(guī)則是不可能長(zhǎng)期存在下去的；三是對(duì)審計(jì)行為的約束也是基于審計(jì)關(guān)系人有機(jī)會(huì)主義傾向的一面。根據(jù)審計(jì)的特性，這些規(guī)則主要有審計(jì)權(quán)利與職責(zé)、審計(jì)的獨(dú)立性、審計(jì)的謹(jǐn)慎與能力、審計(jì)的透明度與責(zé)任約束機(jī)制、審計(jì)人員的職業(yè)化管理體制等。

一、審計(jì)權(quán)利與職責(zé)

審計(jì)是依據(jù)公眾賦予的權(quán)力和規(guī)定的職責(zé)而進(jìn)行的，審計(jì)權(quán)力與職責(zé)體現(xiàn)著維護(hù)公共利益的目標(biāo)要求?？v觀國(guó)際上各國(guó)審計(jì)制度通常都是由最高立法機(jī)關(guān)或者根據(jù)憲法的規(guī)定而建立的。審計(jì)制度明確了審計(jì)組織的形式、權(quán)力、義務(wù)、職責(zé)以及對(duì)政府組織接受審計(jì)的信息責(zé)任要求。審計(jì)權(quán)力從性質(zhì)上看，是公共利益維護(hù)權(quán)力的法律賦予，對(duì)政府組織履行公共受托責(zé)任的行為具有普遍的約束力。一般情況下，審計(jì)授權(quán)的法律層次越高，審計(jì)制度的實(shí)行就越能夠得到有效的法律保障。相應(yīng)的，法律規(guī)定的審計(jì)職責(zé)的范圍越廣，審計(jì)作用的領(lǐng)域就越大。同時(shí)在審計(jì)體制的安排上，完善的民主法治制度基礎(chǔ)上的審計(jì)組織向立法機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)、或者獨(dú)立行使審計(jì)司法權(quán)、或者具有超然獨(dú)立性的管理體制，其擁有的權(quán)威性也就越大，審計(jì)的職能和作用也就越能得到有效的發(fā)揮，審計(jì)資源效率也就越高。

二、審計(jì)的獨(dú)立性

審計(jì)組織及其人員保持充分的獨(dú)立性是審計(jì)本質(zhì)的內(nèi)在要求。相應(yīng)的，公眾與政府之間某種利益的沖突性，以及彼此之間信息的不對(duì)稱，要求審計(jì)組織在履行職責(zé)的過程中必須保持公正無(wú)私的態(tài)度。根據(jù)審計(jì)職責(zé)有效履行的要求，審計(jì)的獨(dú)立性具體表現(xiàn)為審計(jì)組織的獨(dú)立性、審計(jì)人員的獨(dú)立性和審計(jì)經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立性。審計(jì)組織的獨(dú)立性是審計(jì)與公眾和政府之間組織關(guān)系的反映，要實(shí)現(xiàn)審計(jì)組織公正無(wú)私地履行審計(jì)職責(zé)，既需要法律對(duì)其獨(dú)立性予以明確，又要求在管理體制上對(duì)其獨(dú)立性予以組織上的保證。在這里，獨(dú)立性的法律規(guī)定是審計(jì)組織獨(dú)立性的前提，而管理體制上的保證是實(shí)現(xiàn)審計(jì)組織獨(dú)立性的基礎(chǔ)。審計(jì)組織的職責(zé)是由審計(jì)人員來(lái)具體承擔(dān)的，審計(jì)人員的獨(dú)立性是審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)質(zhì)性表現(xiàn)。根據(jù)審計(jì)組織內(nèi)部的職責(zé)分工，審計(jì)人員的獨(dú)立性由審計(jì)長(zhǎng)（在我國(guó)還包括各級(jí)審計(jì)組織的主要負(fù)責(zé)人）的獨(dú)立性和其他審計(jì)人員的獨(dú)立性兩部分構(gòu)成。其中，審計(jì)長(zhǎng)以及各級(jí)審計(jì)組織主要負(fù)責(zé)人的任職條件是決定審計(jì)人員能否真正實(shí)現(xiàn)獨(dú)立性的關(guān)鍵因素；而其他審計(jì)人員的獨(dú)立性是指就具體的審計(jì)事項(xiàng)而言，審計(jì)人員不存在有可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，并通過“回避”制度來(lái)使審計(jì)組織與被審計(jì)單位保持自始至終的獨(dú)立性。而可靠的經(jīng)費(fèi)來(lái)源是審計(jì)獨(dú)立性的物質(zhì)保證。從審計(jì)受托信息責(zé)任或受托履行監(jiān)督職責(zé)的關(guān)系來(lái)講，公眾依法支付審計(jì)費(fèi)用或?qū)徲?jì)費(fèi)用予以財(cái)政預(yù)算上的保證，既體現(xiàn)了審計(jì)需求者付費(fèi)的公平交易原則，同時(shí)也反映了審計(jì)獨(dú)立性的特征。

三、審計(jì)的謹(jǐn)慎與能力

公共利益關(guān)系的維系是以規(guī)范的審計(jì)職責(zé)行為為前提條件的。審計(jì)中，審計(jì)組織與人員任何一方偏離審計(jì)職責(zé)規(guī)范的行為，并由此而使公共利益受到損失的，那么其組織與人員就應(yīng)該受到法律責(zé)任的追究。相應(yīng)的審計(jì)組織與人員要避免受到法律責(zé)任的追究，就必須提高審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在履行審計(jì)職責(zé)的過程中，保持自始至終的謹(jǐn)慎態(tài)度。審計(jì)人員在審計(jì)的過程中是否保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，主要取決于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的程度。因此，完善的審計(jì)責(zé)任制度規(guī)定，健全的審計(jì)責(zé)任約束機(jī)制，要在運(yùn)行中有效執(zhí)行，是審計(jì)組織與審計(jì)人員保持應(yīng)有謹(jǐn)慎態(tài)度的基本制度條件。審計(jì)能力是公眾的審計(jì)管理能力與審計(jì)組織審計(jì)能力互動(dòng)關(guān)系的反映。審計(jì)制度一般不對(duì)公眾的審計(jì)管理能力提出要求，但在審計(jì)規(guī)則的制定以及國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的審計(jì)專門委員會(huì)組成人員中，都是以審計(jì)專家以及審計(jì)技術(shù)人員為核心而組成的。審計(jì)能力的載體是公眾和審計(jì)人員，無(wú)論是對(duì)國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的審計(jì)管理人員還是審計(jì)組織的審計(jì)人員，都要通過制度對(duì)其能力的自然情況做出限制性規(guī)定，同時(shí)建立一套規(guī)范可行的審計(jì)管理程序和審計(jì)程序，并保證其程序得到嚴(yán)格的遵守。另外，國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)和審計(jì)組織還要重視審計(jì)人員的職業(yè)能力培訓(xùn)，建立完善的審計(jì)人員培訓(xùn)制度。這樣才能保證審計(jì)的能力符合履行審計(jì)職責(zé)的要求。

四、審計(jì)的透明度與責(zé)任約束機(jī)制

提高審計(jì)的透明度是公眾對(duì)審計(jì)有效治理的基本信息條件。審計(jì)治理結(jié)構(gòu)框架應(yīng)當(dāng)保證及時(shí)準(zhǔn)確地披露政府有關(guān)任何重大問題的信息。一個(gè)強(qiáng)有力的信息披露制度既是對(duì)政府進(jìn)行社會(huì)監(jiān)督的特征表現(xiàn)，也是公眾對(duì)政府行使表決權(quán)的關(guān)鍵，同時(shí)還是公眾對(duì)審計(jì)組織履行信息責(zé)任或監(jiān)督職責(zé)行為及其結(jié)果監(jiān)督具典型特征。審計(jì)是政府治理的重要基石之一，為了強(qiáng)化政府的責(zé)任約束機(jī)制，規(guī)范其權(quán)力行為，促進(jìn)其職能的市場(chǎng)化轉(zhuǎn)變，需要改變地方審計(jì)組織的管理體制，為審計(jì)監(jiān)督職能的有效發(fā)揮奠定制度基礎(chǔ)。在不改變我國(guó)審計(jì)行政管理體制總體框架的前提下，需要將省級(jí)以下審計(jì)組織的管理權(quán)上劃到省級(jí)審計(jì)組織，由省級(jí)審計(jì)組織垂直統(tǒng)一管理，同時(shí)進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)署對(duì)地方審計(jì)組織的領(lǐng)導(dǎo)。在審計(jì)組織領(lǐng)域中公眾是審計(jì)與政府治理的主體，公眾通過審計(jì)治理來(lái)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)組織的管理與控制，既是促使審計(jì)以及相關(guān)組織選擇“適宜”行為的制度保證，也是加強(qiáng)對(duì)政府管理的重要措施。因此，隨著我國(guó)民主法治制度的逐步完善以及政府職能的逐步轉(zhuǎn)變，國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)組織履行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職責(zé)行為的約束與管理以完善審計(jì)的治理結(jié)構(gòu)。地方審計(jì)組織管理體制的改變，要求地方各級(jí)人大及其常委會(huì)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)組織行為的約束與管理，建立專門的審計(jì)管理機(jī)構(gòu)，同時(shí)在制度上明確對(duì)審計(jì)組織行為約束與管理的程序及其要求。其中，在地方財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)的制度安排上，要改變其審計(jì)報(bào)告的主體，由審計(jì)組織直接向人大及其常委會(huì)提交審計(jì)報(bào)告。這樣既可以避免地方政府對(duì)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)的干擾，還能夠促進(jìn)審計(jì)組織提高財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)的質(zhì)量，也為國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的財(cái)政監(jiān)督提供信息保證。

五、審計(jì)人員的職業(yè)化管理體制

提高審計(jì)管理、監(jiān)督與信息的生產(chǎn)效率，有效的審計(jì)制度環(huán)境是審計(jì)績(jī)效提高的條件，而提高審計(jì)績(jī)效的動(dòng)力來(lái)源于國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)審計(jì)管理人員與審計(jì)組織審計(jì)人員知識(shí)的積累與制度的創(chuàng)新。一個(gè)能夠體現(xiàn)審計(jì)職業(yè)人力資本管理特征的人員管理體制，是提高審計(jì)效率的重要制度保證。因此，按照公務(wù)員分類管理的要求，探索和實(shí)行國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)審計(jì)管理人員與審計(jì)組織審計(jì)人員的職業(yè)化管理體制，是提高我國(guó)審計(jì)制度總體效率的重要基礎(chǔ)工程。

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