○呂惠娟 劉士寧

（1、對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)保險(xiǎn)學(xué)院 北京 100029；2、上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 上海 200135）

對(duì)我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的思考

○呂惠娟1劉士寧2

（1、對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)保險(xiǎn)學(xué)院 北京 100029；2、上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 上海 200135）

稅收優(yōu)惠政策不到位已成為制約我國(guó)企業(yè)年金制度發(fā)展的瓶頸。本文對(duì)我國(guó)目前的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了詳細(xì)歸納和解析，在此基礎(chǔ)上建議政府進(jìn)一步提高稅收立法層次、加大優(yōu)惠力度、明確稅收模式，從而為企業(yè)年金的快速、長(zhǎng)期發(fā)展提供充分的稅收支持。

企業(yè)年金 稅收優(yōu)惠 TEE

一、企業(yè)年金制度概述

所謂企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。作為我國(guó)多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的第二支柱，企業(yè)年金制度有助于分散政府養(yǎng)老保障責(zé)任，應(yīng)對(duì)人口老齡化的沖擊，并對(duì)企業(yè)吸引人才、保障員工老年生活有著積極意義。

我國(guó)是于20世紀(jì)90年代開始探索企業(yè)年金制度。人力資源和社會(huì)保障部的相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2000年我國(guó)企業(yè)年金基金規(guī)模僅為191億，2005年發(fā)展為680億，在2009年則突破2000億元大關(guān)。截至2009年底，全國(guó)企業(yè)年金基金規(guī)模已達(dá)到2525億元，參保企業(yè)3萬余家，繳費(fèi)職工人數(shù)超過1300萬人。在過去20年里，我國(guó)企業(yè)年金制度的推行雖然取得了一定成績(jī)，但其作為第二支柱的作用尚不明顯。所以，制定適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策，進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)年金的發(fā)展，對(duì)完善我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體系有著重要意義。

二、企業(yè)年金的稅收模式比較

企業(yè)年金與稅收優(yōu)惠的內(nèi)在聯(lián)系體現(xiàn)在以下三個(gè)環(huán)節(jié)：前端：企業(yè)和員工依法繳費(fèi)時(shí)，是否可以減免企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅；中端：用所積累的企業(yè)年金基金投資時(shí)，是否對(duì)投資收益增稅；后端：?jiǎn)T工退休后從企業(yè)年金計(jì)劃領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)，是否減免個(gè)人所得稅。在以上三個(gè)不同環(huán)節(jié)上的征稅（tax）和免稅（exempt） 就構(gòu)成了 8 種稅收類型：EEE、ETE、TEE、EET、ETT、TTE、TET、TTT。其中EEE模式由于在企業(yè)年金的繳費(fèi)、投資和領(lǐng)取環(huán)節(jié)都免稅，所以員工的年金水平最高，但國(guó)家財(cái)政損失較大。而TTT模式由于沒有任何稅收優(yōu)惠措施，員工領(lǐng)取的養(yǎng)老金最少，但確保了國(guó)家的財(cái)稅收入。在西方國(guó)家，以EET模式占主流，歐盟大部分成員國(guó)、美國(guó)、加拿大等發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用此種做法。

三、我國(guó)企業(yè)年金稅收政策的歷史沿革及解析

目前我國(guó)稅法中缺乏專門針對(duì)企業(yè)年金的規(guī)定，稅收政策基本是以試行辦法、通知等形式出現(xiàn)。

1、繳費(fèi)環(huán)節(jié)對(duì)于企業(yè)所得稅優(yōu)惠的規(guī)定

2000年底，國(guó)務(wù)院在《關(guān)于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)方案的通知》（國(guó)發(fā)[2000]42號(hào)）中規(guī)定：“企業(yè)年金實(shí)行基金完全積累，采用個(gè)人賬戶方式進(jìn)行管理，費(fèi)用由企業(yè)和職工個(gè)人繳納，企業(yè)繳費(fèi)在工資總額4%以內(nèi)的部分，可從成本中列支?！?/p>

接著，2003年財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)為職工購買保險(xiǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企 [2003]61號(hào)）：“有條件的企業(yè)為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)列入成本（費(fèi)用）；非試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費(fèi)發(fā)生赤字?！倍?009年6月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局又頒布了《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅 [2009]27號(hào)）：“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除。”

由此可見，在年金計(jì)劃的籌資階段，當(dāng)企業(yè)為職工向該計(jì)劃繳費(fèi)時(shí)，對(duì)符合法定范圍內(nèi)的資金，我國(guó)政策允許在稅前列支；但是對(duì)超過法定范圍的部分，則要從稅后利潤(rùn)中支出，因而享受不到免稅待遇。可以免征企業(yè)所得稅的繳費(fèi)額度，在企業(yè)年金試點(diǎn)階段為“工資總額的4%以內(nèi)”，現(xiàn)在則調(diào)整為“不超過工資總額5%”。企業(yè)所得稅的減免是吸引資方建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的重要因素，目前我國(guó)給予的稅收優(yōu)惠幅度比較有限，能否真正調(diào)動(dòng)企業(yè)的積極性值得懷疑。

2、繳費(fèi)環(huán)節(jié)對(duì)于個(gè)人所得稅的征管規(guī)定

2009年底國(guó)家稅務(wù)局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2009]694號(hào)），對(duì)籌資階段的個(gè)稅征繳做出了明確說明：（1）企業(yè)年金的個(gè)人繳費(fèi)部分，不得在個(gè)人當(dāng)月工資、薪金計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)扣除。（2）企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶的部分是個(gè)人因任職或受雇而取得的所得，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，應(yīng)視為個(gè)人一個(gè)月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費(fèi)用，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納個(gè)人所得稅款，并由企業(yè)在繳費(fèi)時(shí)代扣代繳。

舉例而言，假設(shè)甲公司建立了企業(yè)年金計(jì)劃，按照其設(shè)計(jì)的繳費(fèi)機(jī)制，每個(gè)月A員工向自己的個(gè)人賬戶供款200元，企業(yè)繳費(fèi)分配到其個(gè)人賬戶的部分為500元。則200元的個(gè)人繳費(fèi)應(yīng)由A員工的個(gè)人稅后工薪來提供，而不得在工薪所得稅前扣除；企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入其個(gè)人賬戶的500元雖然也要征收個(gè)人所得稅，但不并需要與A員工當(dāng)月的工資、薪金合并，而是直接以500元對(duì)應(yīng)個(gè)稅工資、薪金所得稅率表的適用稅率來計(jì)算應(yīng)扣繳的稅款。

按照國(guó)稅函[2009]694號(hào)的規(guī)定，不管是個(gè)人繳費(fèi)還是企業(yè)繳費(fèi)，在籌資環(huán)節(jié)都要征收個(gè)稅。這樣做可以在一定程度上防止企業(yè)內(nèi)部收入分配差距過大，從而體現(xiàn)公平與效率相結(jié)合的原則。此外，將企業(yè)繳費(fèi)單獨(dú)作為一個(gè)月工資薪金計(jì)算征收個(gè)稅的處理方法，實(shí)際上是降低了企業(yè)繳費(fèi)部分的適用稅率，從而給予了一定的稅收扶持。

3、投資和給付階段的稅收政策

我國(guó)自推行企業(yè)年金制度以來，一直缺乏專門針對(duì)投資和給付環(huán)節(jié)的稅收征免政策?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定，在個(gè)人從事金融投資的收益中，對(duì)于國(guó)債和國(guó)家發(fā)行的金融債券利息免納個(gè)人所得稅；而其他利息、股息、紅利所得則按20%的比例稅率全額征收個(gè)人所得稅。根據(jù)以上法律條款，對(duì)于企業(yè)年金的投資回報(bào)，除了國(guó)債和國(guó)家發(fā)行的金融債券利息外，都不能免稅或延稅。但在實(shí)踐中，由于我國(guó)資本市場(chǎng)尚不健全，企業(yè)年金的投資渠道和收益受到一定限制，為了加速年金基金的積累，各地政府對(duì)于投資這個(gè)中端環(huán)節(jié)基本上不征稅。

在領(lǐng)取養(yǎng)老金階段，1999年國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)發(fā)放補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1999]615號(hào)）中規(guī)定：職工取得的補(bǔ)充性養(yǎng)老保險(xiǎn)金應(yīng)當(dāng)按照“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。按照此文件的要求，職工領(lǐng)取企業(yè)年金是沒有稅收優(yōu)惠待遇的。但考慮到國(guó)家對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金的發(fā)放采取了免稅的做法，為了避免員工產(chǎn)生抵觸心理，在實(shí)際操作中，企業(yè)年金的領(lǐng)取一般也沒有征稅。

對(duì)于企業(yè)年金的積累和發(fā)放環(huán)節(jié)，由于缺乏具體的法律法規(guī)，中端和后端的稅收征免無章可循，各地政府的具體操作方法也是五花八門，存在許多矛盾。2009年《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》發(fā)布后，政府將個(gè)人所得稅的征稅環(huán)節(jié)確定在繳費(fèi)階段，這相當(dāng)于支持了投資和領(lǐng)取環(huán)節(jié)免稅的TEE模式。

四、存在的問題及相關(guān)建議

當(dāng)前我國(guó)對(duì)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定主要體現(xiàn)在財(cái)稅[2009]27號(hào)、國(guó)稅函[2009]694號(hào)兩個(gè)文件中。這兩個(gè)通知的頒布一方面促進(jìn)了企業(yè)年金稅收征繳的規(guī)范化運(yùn)作，并為其提供了一個(gè)相對(duì)明確化的法律環(huán)境，另一方面也存在一定的不足。

1、企業(yè)所得稅的優(yōu)惠限額偏低，影響企業(yè)建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的積極性

該稅種目前的規(guī)定是在企業(yè)繳費(fèi)不超過職工工資總額5%以內(nèi)的部分，給予免稅。假設(shè)A公司每月為員工發(fā)放的工資總額是10萬元，則對(duì)于A向年金計(jì)劃支付的繳費(fèi)，在計(jì)算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的部分僅為5000元，最終享受的稅收減免為1250元（稅率為25%）。作為一種補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，年金制度并不具有強(qiáng)制性，企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況自主決定是否開設(shè)這種保險(xiǎn)。而偏低的優(yōu)惠限額會(huì)使資方，尤其是實(shí)力較弱的小企業(yè)對(duì)其繼續(xù)持猶豫和觀望態(tài)度。

實(shí)際上，發(fā)達(dá)國(guó)家規(guī)定的企業(yè)年金稅前列支比例一般較高，例如德國(guó)為10%，美國(guó)為15%，加拿大為18%，法國(guó)為22%。因此一方面建議我國(guó)適當(dāng)提高稅收優(yōu)惠扣除率，增強(qiáng)年金計(jì)劃對(duì)企業(yè)的吸引力；另一方面還可以考慮對(duì)不同類型的企業(yè)實(shí)行差別化的稅優(yōu)政策，比如給予小型微利企業(yè)更高的稅前列支比例，從而進(jìn)一步降低其建立年金計(jì)劃的成本，緩解企業(yè)年金制度發(fā)展不平衡的問題。

2、個(gè)人所得稅的TEE模式需進(jìn)一步明確和調(diào)整

國(guó)稅函 [2009]694號(hào)規(guī)定對(duì)企業(yè)年金的繳費(fèi)環(huán)節(jié)征收個(gè)人所得稅，這種征稅方式是與我們目前的稅制和稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際征管能力相適應(yīng)的。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏完備的個(gè)人收入信息、全國(guó)統(tǒng)一的信息化管理平臺(tái)以及健全的征管機(jī)制，所以目前尚不具備將企業(yè)年金遞延至個(gè)人退休領(lǐng)取環(huán)節(jié)征稅的基本條件。

仍然存在的問題之一是對(duì)投資和給付環(huán)節(jié)是否完全給予免稅？該文件并沒有就此問題給出正面回答。雖然根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)的解釋來看，當(dāng)前是支持前端征稅、中段和后端免稅的做法，但畢竟缺乏充分的法律依據(jù)。因此建議盡快完善對(duì)于投資和給付環(huán)節(jié)的政策法規(guī)，進(jìn)一步明確稅收模式。問題之二是該通知對(duì)籌資階段的個(gè)人繳費(fèi)沒有任何稅收支持，這可能會(huì)大大降低職工參保的積極性。實(shí)踐中很多西方國(guó)家規(guī)定員工繳費(fèi)在不超過個(gè)人工資10%以內(nèi)的部分免征個(gè)人所得稅，我們可以借鑒相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，也設(shè)置一個(gè)適當(dāng)?shù)拿舛惐壤Ｈ绱艘粊?，就將我?guó)個(gè)稅的完全TEE模式轉(zhuǎn)變成了部分TEE模式，從而提高年金計(jì)劃對(duì)員工尤其是低收入群體的吸引力。

3、缺乏高層次的稅收立法

一般來講，立法層次越高，其效力越強(qiáng)，也就能更有力地保障政策的推行。而我國(guó)對(duì)企業(yè)年金的稅收規(guī)定還停留在部門規(guī)章、地方性法規(guī)的層次，這在一定程度上會(huì)影響政策的權(quán)威性和實(shí)施效果，不利于企業(yè)年金制度的長(zhǎng)期發(fā)展。

因此建議政府加快對(duì)年金稅收政策的立法，將各項(xiàng)規(guī)定寫入稅法以法律的形式出臺(tái)，提高其約束力和權(quán)威性。稅法中除了對(duì)涉稅環(huán)節(jié)、優(yōu)惠扣除率等基本內(nèi)容作出規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)設(shè)置必要的限制條件。例如明確員工的準(zhǔn)入資格、限制最高的繳費(fèi)水平和收益水平、設(shè)置年金計(jì)劃在企業(yè)內(nèi)部的最低覆蓋率、規(guī)定領(lǐng)取養(yǎng)老金的年齡和工作年限。加入享受稅收優(yōu)惠的限制條件，不僅可以防止年金計(jì)劃變成某些人偷稅漏稅的工具，還可以使年金計(jì)劃成為覆蓋大多數(shù)員工的普惠性保障，促進(jìn)制度的公平性。

[1]鄭秉文：企業(yè)年金稅優(yōu)困境出路：部分TEE模式[J].中國(guó)社會(huì)保障，2010（6）.

[2]劉飛、王一惠：淺談美國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策及對(duì)我國(guó)的借鑒[J].天津經(jīng)濟(jì)，2010（7）.

[3]楊勇剛、賈鵬飛：對(duì)我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的思考[J].河北企業(yè)，2010（6）.

[4]林義、彭雪梅、胡秋明：企業(yè)年金的理論與政策研究[M].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006.

[5]胡務(wù)：企業(yè)年金操作指引[M]．西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006.