李娟

（中國燃?xì)鉁u輪研究院，四川江油621703）

應(yīng)收賬款的核算與管理

李娟

（中國燃?xì)鉁u輪研究院，四川江油621703）

應(yīng)收賬款是企業(yè)的一項(xiàng)墊支資金，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)在一個(gè)經(jīng)營周期內(nèi)應(yīng)收取貨幣資金的一種債權(quán)。從該實(shí)質(zhì)出發(fā)，加強(qiáng)對應(yīng)收賬款的核算與管理是企業(yè)的一項(xiàng)重點(diǎn)工作。

應(yīng)收賬款；核算；壞賬準(zhǔn)備金

一、應(yīng)收賬款的核算與管理的理論基礎(chǔ)

在目前市場競爭激烈的情況下，企業(yè)為了擴(kuò)大銷售，增強(qiáng)市場競爭力，開展了多種形式的促銷業(yè)務(wù)，使應(yīng)收賬款金額不斷增大。應(yīng)收賬款是企業(yè)流動資產(chǎn)中的速動資產(chǎn)，是應(yīng)快速、及時(shí)收回用于再生產(chǎn)的資金，是企業(yè)回收資金中的一個(gè)重要組成部分。如果這部分資金不能按期如數(shù)回籠，就會使企業(yè)的投資得不到補(bǔ)償，影響企業(yè)流動資金的周轉(zhuǎn)，加大企業(yè)成本。這主要表現(xiàn)在以下幾方面：

第一，由于債務(wù)人發(fā)生了倒閉、破產(chǎn)、死亡等變故，致使企業(yè)的應(yīng)收賬款無法收回或不能全部收回，形成了壞帳損失。這部分應(yīng)收賬款的損失，使企業(yè)售出的商品不僅沒有得到盈利，而且連本金也損失了。

第二，企業(yè)應(yīng)收賬款由于被債務(wù)人占用，不能按期收回用于生產(chǎn)周轉(zhuǎn)，這樣在幣值不穩(wěn)定以及經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展時(shí)期存在的通貨膨脹等因素，使企業(yè)經(jīng)過若干時(shí)間收回的貨幣資金產(chǎn)生時(shí)間價(jià)值損失，從而加大企業(yè)成本。

第三，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個(gè)循環(huán)周轉(zhuǎn)的過程，而應(yīng)收賬款占用的資金實(shí)際上已退出了生產(chǎn)循環(huán)過程，從而失去了為企業(yè)創(chuàng)造新的價(jià)值的機(jī)會。

第四，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，隨著市場競爭的激烈和信用關(guān)系的發(fā)展，應(yīng)收賬款是企業(yè)一種經(jīng)常性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，企業(yè)為收回應(yīng)收賬款而專人討債，為此支付差旅費(fèi)、招待費(fèi)、提成費(fèi)、訴訟費(fèi)等清賬費(fèi)用，致使企業(yè)加大成本。

第五，在銷售過程中，購貨方一旦收取貨物或勞務(wù)，不管貨款是否支付，均要開據(jù)發(fā)票，發(fā)票一經(jīng)開出即為銷售實(shí)現(xiàn)，如果壓票則按偷漏稅處理。企業(yè)銷售產(chǎn)品時(shí)，本身都沒有全額收到貨款，再加之提前納稅，無疑是給企業(yè)增加了提前支付稅金的成本。

第六，企業(yè)的應(yīng)收賬款如果及時(shí)、按期、如數(shù)收回，將其存入銀行或用作投資就會獲得利息或投資收益。然而，在應(yīng)收賬款被債務(wù)人無償占用的情況下，企業(yè)要增加新貸款投入再生產(chǎn)，一方面要支付銀行貸款利息，另一方面又損失了應(yīng)收賬款的存款利息或投資收益，給企業(yè)帶來了雙重經(jīng)濟(jì)損失。

二、企業(yè)應(yīng)收賬款的核算與管理存在的主要問題

（一）應(yīng)收賬款管理不嚴(yán)，貨款長期掛帳。對于長期掛賬的應(yīng)收賬款未采取有效措施催款，甚至有的貨款已被推銷人員私入口袋，但仍掛應(yīng)收賬款。另外，一些國有企業(yè)核銷大額的應(yīng)收賬款時(shí)因主管部門擔(dān)心日后要承擔(dān)責(zé)任，不敢輕易批準(zhǔn)。

（二）明細(xì)賬戶立戶不詳細(xì)、不準(zhǔn)確。業(yè)務(wù)聯(lián)系比較多的企業(yè)，其業(yè)務(wù)往來涉及到全國各地，因此對于其應(yīng)收賬款的明細(xì)賬戶，一定要反映出單位或個(gè)人的詳細(xì)地址、名稱或姓名，否則會給工作帶來很大麻煩。另外，對同一個(gè)單位掛賬最好只掛一個(gè)科目，如在應(yīng)收賬款有戶頭，就不應(yīng)再在應(yīng)付賬款上反映，這樣才便于管理。

（三）手續(xù)不嚴(yán)密，掛帳證據(jù)不充分。有些企業(yè)在用發(fā)貨票會計(jì)計(jì)賬聯(lián)入對方賬戶時(shí)，并無對方提貨人簽字，而在對方經(jīng)辦人未留下任何手續(xù)的情況下掛對方欠款，這在法律上是不生效的，因此往往造成經(jīng)濟(jì)糾紛。

1.內(nèi)部管理混亂，造成往來單位之間的賬目不一致，這主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）財(cái)會人員粗心大意，致使賬目竄戶較多，造成賬目余額不一致。另外計(jì)賬人員不定期及時(shí)清賬，有些名存實(shí)亡的往來賬款長期掛帳，實(shí)際上已成壞賬死賬，而沒有進(jìn)行及時(shí)報(bào)損、處理。還有已作為壞賬處理的款項(xiàng)，賬款收回時(shí)進(jìn)了賬外小金庫，造成往來賬目混亂。（2）采購人員在交易過程中不把賬目及時(shí)結(jié)清，常常發(fā)生交易尾欠，再加上長期不報(bào)賬，從而造成單位之間賬面余額不一致。

2．賬款處理不規(guī)范，有些單位利用往來賬調(diào)節(jié)利潤，還有的利用往來賬戶為他人轉(zhuǎn)達(dá)款項(xiàng)，對無法查清的應(yīng)收、應(yīng)付款余額相互對沖。

三、加強(qiáng)對應(yīng)收賬款的核算與管理的對策

（一）正確計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，建立壞賬準(zhǔn)備制度，積極組織催款。

1．壞賬就是指已經(jīng)形成的應(yīng)收賬款由于債務(wù)單位破產(chǎn)或債務(wù)人死亡等原因，確定無法追還的債務(wù)。由于賒銷時(shí)對客戶的調(diào)查不全面以及客戶財(cái)務(wù)狀況變化較大等原因，壞賬的發(fā)生是難免的。無論何種原因，都將使企業(yè)遭受損失，因此財(cái)務(wù)部門應(yīng)專門設(shè)立“應(yīng)收賬款”明細(xì)賬，逐筆及時(shí)登記，經(jīng)常清理核對，對應(yīng)收賬款加強(qiáng)管理，年底根據(jù)“應(yīng)收賬款”余額計(jì)提“壞賬準(zhǔn)備”。

2．目前提取壞賬準(zhǔn)備的方法有年末余額百分比法和賬齡分析法。年末余額百分比法是指企業(yè)可按應(yīng)收賬款余額的千分之三至千分之五提取壞賬準(zhǔn)備，使實(shí)際壞賬發(fā)生后，其經(jīng)營資金不受太大影響。但企業(yè)情況千差萬別，按規(guī)定的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是不恰當(dāng)?shù)?，也難以解決企業(yè)實(shí)際問題。因此，筆者認(rèn)為賬齡分析法更能適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。賬齡分析法是應(yīng)收賬款年末余額百分比法的一種特殊形式，它根據(jù)賬款拖欠時(shí)間長短分別確定壞賬計(jì)提比例，更合理，更準(zhǔn)確。賬齡分析是對應(yīng)收賬款總額的質(zhì)量與價(jià)值進(jìn)行的重新評價(jià)，是判斷各賬戶余額的可回收性，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和確定采取何種措施解決呆賬的依據(jù)。一般來說，賬齡越長，收回的可能性越小，風(fēng)險(xiǎn)越大。企業(yè)應(yīng)計(jì)提較多的壞賬準(zhǔn)備，并采取高成本高效的清收措施。對于一項(xiàng)具體的應(yīng)收賬款，要根據(jù)賬齡結(jié)構(gòu)定性，決定采取哪一種解決方式為最佳。正常催收（1-3月），打折回扣（3-6月），易貨抵款（6月-1年），訴訟解決（1年以上），或其它非常手段（2年以上）等等，都可以在成本效益原則下作為解決呆賬的方法。正常催收是日常業(yè)務(wù)中要經(jīng)常進(jìn)行的工作，這種正常的方式花費(fèi)的成本最少，適用于賬齡短、客戶信譽(yù)較好的部分應(yīng)收款，而且平時(shí)也總是力求擴(kuò)大該部分在總額中所占的份額，以提高整體應(yīng)收賬款的質(zhì)量。對于能在三個(gè)月內(nèi)收回貨款的客戶，應(yīng)列入第一個(gè)等級，可以與其繼續(xù)發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來。打折回扣是以部分經(jīng)濟(jì)利益促使客戶早日付款，對于此類客戶，應(yīng)列入第二等級，嚴(yán)格限制信用額度，逐步淡化。對于拖欠貨款6個(gè)月以上的客戶，應(yīng)列入第三等級，加大催收力度，執(zhí)行強(qiáng)制措施，宜采用易貨抵款、訴訟方式和其它非正常手段，而且不管清收結(jié)果如何，企業(yè)都不應(yīng)該再與其發(fā)生業(yè)務(wù)往來。這些強(qiáng)制措施有利于問題的解決，但要付出高額的成本，也必然影響當(dāng)期的收益，但這決不能成為企業(yè)姑息遷就的理由，應(yīng)充分考慮資金的時(shí)間價(jià)值。通過以上這些從嚴(yán)治理應(yīng)收賬款的措施，將會使應(yīng)收賬款總額和結(jié)構(gòu)發(fā)生較大的改觀。而與企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)往來的客戶的信用將會提高，從而有利于改變社會整體的信用狀況，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

3．為了反映企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，使投資者和債權(quán)人能對企業(yè)做出正確判斷，筆者認(rèn)為，無論企業(yè)采用何種壞賬損失核算辦法，對于長期拖欠的貨款，都應(yīng)加以揭示。是否可以考慮要求企業(yè)在報(bào)表附注中說明超過一定期限的應(yīng)收賬款數(shù)額。這樣，一方面可以提供較真實(shí)的會計(jì)信息，另一方面也促使企業(yè)加強(qiáng)對應(yīng)收賬款的管理。

（二）制定合理的商業(yè)信用政策和收款制度，壓縮應(yīng)收賬款的占用額。

企業(yè)應(yīng)收賬款的占用額的大小從某種程度上講主要取決于企業(yè)的商業(yè)信用政策和收款制度。而企業(yè)的商業(yè)信用政策和收款制度既要考慮到企業(yè)產(chǎn)品市場狀況，又要正確評估客戶的信用狀況。

1．確定合理的信用政策。一個(gè)企業(yè)的信用政策對銷售量的影響較大。企業(yè)信用政策越寬，越有利于刺激銷售量的增長。但信用標(biāo)準(zhǔn)和信用期限越寬，應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)越大。因?yàn)樾庞脴?biāo)準(zhǔn)越高，就可能使一些資信狀況較差的客戶也得以享受信用優(yōu)惠，而過長的信用期限不僅會增加資金占用成本，也增大了應(yīng)收賬款回收的風(fēng)險(xiǎn)。所以，企業(yè)在制定信用政策時(shí)，既要將應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的水平上，又要使其發(fā)揮積極的作用。

2．根據(jù)具體的產(chǎn)品市場狀況及客戶經(jīng)濟(jì)情況采用不同的銷售和結(jié)算方式。如對緊俏熱銷商品采用預(yù)收貨款或交款提貨的方式；對銷路正常的商品采用交款提貨或托收承付結(jié)算方式；對滯銷商品，為了促銷可采用賒銷等方式，運(yùn)用折扣等手段刺激客戶早日付清貨款，也可采取分期收款發(fā)出商品的方式。對具體客戶要根據(jù)其歷史信用表現(xiàn)以及其財(cái)務(wù)狀況來確定具體的供貨量。對于付款及時(shí)、經(jīng)營狀況好的客戶，放款政策可以靈活掌握；對于經(jīng)濟(jì)狀況不好的客戶或付款不及時(shí)的客戶，實(shí)行嚴(yán)格控制，防止貨款越欠越多。應(yīng)特別注意賒銷期限較長的應(yīng)收賬款，因客戶將來的經(jīng)濟(jì)狀況及市場走向是未知數(shù)，發(fā)生壞賬的風(fēng)險(xiǎn)比一般賒銷業(yè)務(wù)要大得多。企業(yè)可與客戶簽訂協(xié)議，要求客戶按照合同分期付款，規(guī)定只有在全部貨款結(jié)清后，客戶才能取得產(chǎn)品的所有權(quán)，以便在客戶不能償還欠款時(shí)，企業(yè)有權(quán)收回產(chǎn)品，彌補(bǔ)部分損失。另外，企業(yè)也可在合同中規(guī)定客戶預(yù)交定金作為第一批貨款，賒欠期間提供擔(dān)保，賒欠過期加收利息等防范措施。

3．制定嚴(yán)格的收款制度，將貨款回籠作為考核財(cái)務(wù)人員業(yè)績的一個(gè)重要依據(jù)。財(cái)會部門要經(jīng)常檢查核算業(yè)務(wù)完成情況，做到信息傳遞迅速準(zhǔn)確，并與銷售部門核對檢查經(jīng)濟(jì)合同的簽訂與貨款回籠。在實(shí)際工作中，各個(gè)單位都不可避免地存在著往來款項(xiàng)，如何管理好這些往來款項(xiàng)，筆者建議，對于長期存在經(jīng)濟(jì)往來的各企業(yè)間，其債權(quán)債務(wù)可以采取協(xié)商核銷的方法，變債權(quán)債務(wù)為相互投資，以減少雙方互相長期掛帳的困擾。另外，對于實(shí)在無法收回的款項(xiàng)，可以采取以貨抵賬的方法，以減少掛帳。通過此方法，可以使企業(yè)在不動用貨幣資金的情況下清理企業(yè)間的債權(quán)債務(wù)，以保證企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。

（三）定期計(jì)算應(yīng)收賬款的相關(guān)指標(biāo)，正確評價(jià)企業(yè)催收賒銷貨款的工作效率。

現(xiàn)行企業(yè)反映應(yīng)收賬款使用效果的主要指標(biāo)是應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，其公式為：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率=（賒銷收入凈收入額／應(yīng)收賬款平均余額）*%。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率越大，說明應(yīng)收賬款的變化越快，管理效率越高，催收工作效率也高。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率越小，說明企業(yè)應(yīng)收賬款變化速度慢，管理效率低。企業(yè)財(cái)務(wù)信息的內(nèi)部使用者和外部使用者都應(yīng)重視這一指標(biāo)，定期計(jì)算應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率，對不同時(shí)期的應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率加以比較，分析其變化趨勢。但筆者認(rèn)為，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率指標(biāo)設(shè)計(jì)的目的應(yīng)是反映企業(yè)銷售業(yè)務(wù)是否正常，即銷售出去的貨物能否及時(shí)收回貨款，在市場經(jīng)濟(jì)處于發(fā)展時(shí)期，考核企業(yè)的收賬比率是很重要的。但從這項(xiàng)指標(biāo)的計(jì)算公式看，則不盡人意，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1.分母平均應(yīng)收賬款余額，從解釋該要素的計(jì)算公式看，平均應(yīng)收賬款余額=（期初平均應(yīng)收賬款余額+期末平均應(yīng)收賬款余額）÷2，此數(shù)比較含糊。由于各筆應(yīng)收賬款發(fā)生數(shù)與收回?cái)?shù)不等，時(shí)間不一，余額變化大，僅用期初期末（年初年末）的平均數(shù)計(jì)算，誤差太大，不能反映整個(gè)會計(jì)期間的資金平均占用情況。2.從該指標(biāo)的計(jì)算公式可知兩個(gè)數(shù)據(jù)的比值，即為賒銷收入總數(shù)占未收回的賒銷收入的比重，但因其中一個(gè)經(jīng)濟(jì)含義比較模糊，尚難體現(xiàn)真正意義上的周轉(zhuǎn)，一個(gè)過于簡化，所計(jì)算出的比值自然也就不太確切。3.該指標(biāo)兩個(gè)數(shù)據(jù)的比值，從賬戶結(jié)構(gòu)看，則為“應(yīng)收賬款”借方發(fā)生額與期初借方余額之和與期初末兩個(gè)借方余額的平均數(shù)相比，與“應(yīng)收賬款”貸方發(fā)生額（收賬數(shù)）并沒有關(guān)系。通過以上分析，筆者認(rèn)為，只有將已收回的賒銷收入（應(yīng)收賬款借方累積數(shù)，即借方期初數(shù)加借方發(fā)生額）相比，才可以計(jì)算出收回的應(yīng)收賬款占賒銷總額的比例，確切地說可視為收帳率，引比率越大越好（最大不超過1）。但嚴(yán)格地說，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率與應(yīng)收賬款收帳率是不盡相同的，前者主要反映應(yīng)收賬款收回的快慢，后者主要說明應(yīng)收賬款收回的多少，卻反映不出收回的快慢。比如本期期初賒銷收入總額為10萬元，本期2月份收回8萬元，收帳率為80%；假如本期10月份收回8萬元，則收帳率亦為80%。從現(xiàn)象上看兩者似乎一樣，但收賬速度大不相同。因此，筆者建議將應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率指標(biāo)改為按“應(yīng)收賬款收帳率”和“應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率”兩項(xiàng)指標(biāo)考核為好。不過，由于應(yīng)收賬款收帳率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率是同一個(gè)問題的兩個(gè)方面，相互不能包容，即收帳率反映不出周轉(zhuǎn)快慢，周轉(zhuǎn)快慢又反映不出收帳比率，因此只能用于不同企業(yè)或同一企業(yè)不同歷史時(shí)期的分項(xiàng)比較，而不能用于綜合考核對比。為便于綜合考核企業(yè)資金效果，可將不同的周轉(zhuǎn)速度（次數(shù)）乘以不同的收帳率，得出企業(yè)資金周轉(zhuǎn)綜合效果越好，反之系數(shù)越小，說明綜合效果越差。

（四）完善企業(yè)內(nèi)部控制，加強(qiáng)監(jiān)督。

減少企業(yè)壞賬的發(fā)生額或者客戶拖延付款的情況，企業(yè)就要嚴(yán)格控制應(yīng)收賬款，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，財(cái)務(wù)部門和信用管理部門要加強(qiáng)對應(yīng)收賬款的管理，并不僅僅局限于銷售部門銷售的情況，這樣才能嚴(yán)格控制應(yīng)收賬款的發(fā)生。其次，企業(yè)要加強(qiáng)銷售部門的管理，銷售部門在同客戶簽訂合同時(shí)，要保持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，盡可能在合同中設(shè)置保護(hù)性條款。這樣企業(yè)可以根據(jù)合同的規(guī)定享有自身的權(quán)利，以防信用欺詐現(xiàn)象的發(fā)生。第三，財(cái)務(wù)部門應(yīng)該派專人對應(yīng)收賬款項(xiàng)目進(jìn)行管理，定時(shí)分析應(yīng)收賬款的結(jié)構(gòu)、賬齡等情況，及時(shí)同往來單位進(jìn)行應(yīng)收賬款的對賬，以方便及時(shí)了解應(yīng)收賬款的發(fā)生情況。第四，要加強(qiáng)對應(yīng)收賬款管理的監(jiān)督。要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的作用，當(dāng)然首先要完善企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)管理，內(nèi)部審計(jì)可以檢查企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行，能夠隨時(shí)檢查應(yīng)收賬款有無異?，F(xiàn)象，相關(guān)交易人員是否同客戶相互勾結(jié)，破壞企業(yè)自身的利益，這都是完善應(yīng)收賬款管理的有效對策。另外，也要發(fā)揮注冊會計(jì)師審計(jì)的作用，通過他們的監(jiān)督以及審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，及時(shí)給予企業(yè)積極的對策，保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益。

（五）加強(qiáng)對會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高。

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展時(shí)期，對會計(jì)人員的業(yè)務(wù)技能及道德水準(zhǔn)都有很高的要求，因此，各單位應(yīng)加強(qiáng)對財(cái)會人員的教育和培訓(xùn)，結(jié)合實(shí)際工作認(rèn)真學(xué)習(xí)有關(guān)法律法規(guī)（如經(jīng)濟(jì)合同法、債務(wù)法和銀行結(jié)算法中涉及債權(quán)債務(wù)的內(nèi)容），增強(qiáng)法制觀念，從而提高會計(jì)人員專業(yè)知識水平，拓寬廣大財(cái)會人員知識面。另外，為了更好地發(fā)揮會計(jì)的職能作用，在有條件的情況下，應(yīng)組織會計(jì)人員參與企業(yè)管理，充分發(fā)揮會計(jì)的預(yù)測、決策和控制職能，挖掘內(nèi)部潛力，提高會計(jì)人員的管理水平。

總之，搞好應(yīng)收賬款的核算與管理，能加速企業(yè)營業(yè)資金的周轉(zhuǎn)，縮短貨幣資金周轉(zhuǎn)天數(shù)，節(jié)約資金成本，減少企業(yè)損失和風(fēng)險(xiǎn)，于企業(yè)有百利而無一害，是我們搞好財(cái)務(wù)工作的重要途徑之一。

責(zé)任編輯 劉絳華

F234

A

1008-6463（2010）03-0050-04

2010-05-06