◆滿玉華

(哈爾濱金融高等?？茖W(xué)校金融系)

建立高等教育成本核算體系的構(gòu)想

◆滿玉華

(哈爾濱金融高等專科學(xué)校金融系)

一、目前高等教育成本核算存在的主要問(wèn)題

(一)制度規(guī)定缺失,成本核算難落實(shí)

現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》和《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》只要求編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表等,并未要求高校必須進(jìn)行成本核算,編制教育成本報(bào)表。在該會(huì)計(jì)制度下,由于在成本數(shù)據(jù)采集及成本效益分析時(shí)無(wú)法從中獲取原始數(shù)據(jù)資料,故不能為高校管理提供一個(gè)相對(duì)科學(xué)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息,高等教育成本核算難落實(shí)。

(二)成本構(gòu)成內(nèi)容不合理,教育成本難降低

盡管離退休人員經(jīng)費(fèi)是高校整個(gè)支出的一部分,但由于其與高校教學(xué)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系,其經(jīng)費(fèi)不應(yīng)列入教育成本項(xiàng)目,而應(yīng)由社會(huì)保障部門支出;且不同時(shí)期、不同高校離退休人員人數(shù)不一,同一高校不同時(shí)期以及各校之間的成本比較分析多有不便。由于成本構(gòu)成內(nèi)容不合理,降低教育成本難以實(shí)現(xiàn)。

(三)成本計(jì)量不實(shí),造成成本差異大

該問(wèn)題突出表現(xiàn)在對(duì)固定資產(chǎn)的處理上,由于固定資產(chǎn)購(gòu)建是一次性投入且投入金額大,雖然是多年受益,但是卻把購(gòu)建支出全部計(jì)入當(dāng)年的教育成本,造成當(dāng)年高校教育成本徒增,使得成本差異加大,成本計(jì)量不實(shí)。

(四)會(huì)計(jì)核算的單一性弱化了成本核算的職能

高校只核算經(jīng)費(fèi)支出而忽視了經(jīng)濟(jì)效益考核,排斥了教育成本核算。高校以計(jì)算生均經(jīng)費(fèi)支出數(shù)額作為向國(guó)家申請(qǐng)經(jīng)費(fèi)預(yù)算的數(shù)據(jù)資料,雖然國(guó)家取消了預(yù)算內(nèi)外割裂核算和使用的辦法,實(shí)行“核定收支,定額或定項(xiàng)補(bǔ)助,超支不補(bǔ),結(jié)余留用”的預(yù)算管理模式,但仍局限于計(jì)算預(yù)算收支余額,并未實(shí)行教育成本核算,從而使降低教育成本,提高辦學(xué)效益無(wú)法真正落到實(shí)處。

(五)教育成本主體的錯(cuò)位使高校成本效率意識(shí)淡化

多年來(lái),國(guó)家對(duì)高校資金實(shí)行“供給制”,高校經(jīng)費(fèi)全部由財(cái)政預(yù)算支出,由于國(guó)家撥付的資金是無(wú)償?shù)?又無(wú)具體考核支出效果指標(biāo),因此高校只管花錢,將財(cái)政的“撥入經(jīng)費(fèi)”轉(zhuǎn)化為“經(jīng)費(fèi)支出”,至于開支是否合理則無(wú)人問(wèn)津。學(xué)校既無(wú)籌措經(jīng)費(fèi)的壓力,也不承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任,使得高校成本效率意識(shí)淡化,成了經(jīng)濟(jì)核算的從動(dòng)者。

二、建立高等教育成本核算體系的構(gòu)想

(一)高等教育成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的確立

高校教育成本核算就是利用會(huì)計(jì)和管理的技術(shù)手段和方法,對(duì)教育運(yùn)行過(guò)程中各種費(fèi)用的發(fā)生和成本的形成進(jìn)行核算。要建立一套高等教育成本核算體系,其計(jì)量方法就是采用會(huì)計(jì)核算方法,利用會(huì)計(jì)系統(tǒng),通過(guò)設(shè)置、登記賬簿,記錄教育資源的耗費(fèi),計(jì)算高等教育成本。在進(jìn)行教育成本核算時(shí),通過(guò)教育成本核算體系核算中觀、宏觀的教育經(jīng)費(fèi),教育成本統(tǒng)計(jì)也就有了準(zhǔn)確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù),就可以得到系統(tǒng)準(zhǔn)確的中觀、宏觀的財(cái)務(wù)成本數(shù)據(jù)。因此,從長(zhǎng)遠(yuǎn)看,建立教育成本核算體系是高等教育管理的有效工具。

(二)高等教育成本核算機(jī)構(gòu)的設(shè)置

要進(jìn)行準(zhǔn)確的成本核算,必須建立校、系(部)一體的成本核算系統(tǒng),其中以系(部)為基本核算單位。將成本核算細(xì)化到每個(gè)具體部門,以保證總的教育成本核算的準(zhǔn)確性,從而明確責(zé)任,防止教育經(jīng)費(fèi)違規(guī)使用,確保教育成本管理工作順利進(jìn)行。

(三)高校教育成本項(xiàng)目的界定

從會(huì)計(jì)角度理解的教育成本應(yīng)是指高校培養(yǎng)每個(gè)學(xué)生所耗費(fèi)的全部費(fèi)用。明確高等教育成本核算內(nèi)容的范圍,有利于對(duì)高等教育成本的確認(rèn)。盡管《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》第五條中對(duì)高等教育成本核算的內(nèi)容已做了明確規(guī)定,但應(yīng)將現(xiàn)行制度中尚未列入支出而屬于教育成本范圍的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用納入到成本項(xiàng)目中;同時(shí)還應(yīng)剔除那些相當(dāng)于企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出、反映高校非教學(xué)活動(dòng)所消耗的教育資源價(jià)值。應(yīng)剔除的項(xiàng)目包括:(1)投資經(jīng)營(yíng)性支出,如校辦產(chǎn)業(yè)支出、校方對(duì)外投資虧損補(bǔ)貼等。(2)已列入后勤服務(wù)社會(huì)化的支出,如學(xué)生食堂宿舍支出、教工食堂補(bǔ)貼等。(3)社會(huì)公共性質(zhì)支出,如離退休人員的全部費(fèi)用、與教學(xué)無(wú)關(guān)的附屬機(jī)構(gòu)如醫(yī)院、附屬學(xué)校、幼兒園等的補(bǔ)貼支出。(4)與教學(xué)活動(dòng)無(wú)關(guān)的科研經(jīng)費(fèi)支出,如單純性科研機(jī)構(gòu)科研成果轉(zhuǎn)化中的支出等。

(四)高等教育成本核算所遵循的會(huì)計(jì)原則

2005年6 月國(guó)家發(fā)改委頒布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》第三條和第四條中明確規(guī)定了高等教育成本核算的原則?？傮w原則是“高校教育培養(yǎng)成本核算應(yīng)保證公正性、科學(xué)性和合理性”。具體原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、相關(guān)性原則、分類核算原則、真實(shí)性原則。高校教育培養(yǎng)成本核算,必須以經(jīng)過(guò)同級(jí)財(cái)政部門審核批準(zhǔn)的《年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表》和審核無(wú)誤、手續(xù)齊備的原始憑證及賬冊(cè)為基礎(chǔ),做到真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、合理。

(五)高等教育成本核算的會(huì)計(jì)憑證和會(huì)計(jì)賬薄的設(shè)計(jì)

為了系統(tǒng)準(zhǔn)確地記錄歸集高校教育成本信息,記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任,高校應(yīng)根據(jù)本校實(shí)際并依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定,設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)憑證和會(huì)計(jì)賬薄。

(六)高校教育成本項(xiàng)目會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

根據(jù)高校的特點(diǎn)和國(guó)家預(yù)算管理要求以及成本核算的需要,在確定了教育成本對(duì)象以后,按教育成本核算的要求,設(shè)置教育成本核算的總賬科目和明細(xì)科目,設(shè)置教育成本計(jì)算單。高校除按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的要求設(shè)置會(huì)計(jì)科目以外,為核算教育成本的需要,應(yīng)增設(shè)一些總賬科目和相應(yīng)的明細(xì)科目,應(yīng)增設(shè)的會(huì)計(jì)科目有:

1.教育成本:該科目用于核算高校辦學(xué)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)教育費(fèi)用,并據(jù)以確定培養(yǎng)和教育學(xué)生的實(shí)際成本。在實(shí)行院、系二級(jí)核算的學(xué)校,教育成本科目在兩級(jí)核算單位都設(shè)置,院系一級(jí)是基礎(chǔ),校級(jí)在院系一級(jí)基礎(chǔ)上分配校級(jí)公共費(fèi)用,形成完全成本。在總賬科目下,按不同的“教育產(chǎn)品”——不同年級(jí)不同專業(yè)的學(xué)生設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目;在二級(jí)科目下按成本項(xiàng)目設(shè)置三級(jí)科目。

2.教育收入:該科目用于核算學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)撥款,但不包括科研經(jīng)費(fèi)收入、捐贈(zèng)收入、投資收入,目的是為了和教育成本相匹配,從而考核教育成本的合理性。至學(xué)年末,該科目結(jié)轉(zhuǎn)至“教育結(jié)余”科目貸方。

3.公共費(fèi)用:在各教育產(chǎn)品的直接費(fèi)用發(fā)生時(shí),記入“教育成本”總賬和相關(guān)明細(xì)賬。對(duì)于公共費(fèi)用應(yīng)該按合理的標(biāo)準(zhǔn)在不同的教育產(chǎn)品中分配。為便于對(duì)公共費(fèi)用的歸集分配,應(yīng)設(shè)置“院系公共費(fèi)用”和“校級(jí)公共費(fèi)用”兩個(gè)總賬科目。用于歸集分配院系和校級(jí)公共費(fèi)用?！肮操M(fèi)用”總賬科目下按與“教育成本”總賬科目相同的要求設(shè)置明細(xì)科目。

4.內(nèi)部往來(lái):在進(jìn)行二級(jí)核算且各系部互相提供教學(xué)服務(wù)的學(xué)校,為準(zhǔn)確核算各系部的資源利用效率,便利相互提供教學(xué)服務(wù)的成本的結(jié)轉(zhuǎn),則應(yīng)設(shè)置“內(nèi)部往來(lái)”賬戶。“內(nèi)部往來(lái)”的明細(xì)賬按系別設(shè)置,其下再按教育成本項(xiàng)目設(shè)置。各系成本的分配,要按學(xué)校的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行,月末或?qū)W年末,將各系相互提供的教學(xué)服務(wù)成本通過(guò)本賬戶進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),各系的余額表示該系對(duì)外系提供的教學(xué)服務(wù)凈額。但從全?？?這一賬戶應(yīng)無(wú)余額。

5.待攤費(fèi)用:該科目用于核算高校已經(jīng)支付但應(yīng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。這類費(fèi)用主要是公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)。對(duì)于分級(jí)核算的學(xué)校,校、院系兩級(jí)都可能會(huì)發(fā)生這類費(fèi)用,均應(yīng)設(shè)置“待攤費(fèi)用”科目。這一科目的明細(xì)賬要按與“教育成本”相同的要求設(shè)置,為簡(jiǎn)化核算,對(duì)于金額大、受益期較長(zhǎng)的費(fèi)用,如固定資產(chǎn)大修理支出,也可放入該科目核算,而不再設(shè)置“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”或“遞延資產(chǎn)”科目。

6.預(yù)提費(fèi)用:該科目表示已經(jīng)預(yù)提而尚未實(shí)際支取的費(fèi)用,用于核算固定資產(chǎn)的折舊額。該科目應(yīng)按固定資產(chǎn)類別或使用部門設(shè)置二級(jí)明細(xì)賬,并設(shè)置固定資產(chǎn)卡片作為三級(jí)明細(xì)賬。在使用計(jì)算機(jī)管理的學(xué)校,每一項(xiàng)固定資產(chǎn)都可作為一個(gè)固定資產(chǎn)明細(xì)賬而方便的管理。

7.教育結(jié)余:該科目借方為教育收入結(jié)轉(zhuǎn)數(shù),貸方為教育成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù);借方余額表示收不抵支,貸方余額表示結(jié)余。此科目相當(dāng)于企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo),設(shè)置的目的是為了考核辦學(xué)的經(jīng)濟(jì)效益。

8.教育事業(yè)支出:該科目用于核算教育服務(wù)的專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和輔助活動(dòng),需要計(jì)入教育成本的各項(xiàng)支出和其他支出,屬于支出費(fèi)用類賬戶。平時(shí)將發(fā)生的各種教育事業(yè)支出和費(fèi)用計(jì)入本賬戶的借方,期末轉(zhuǎn)入“教育成本”賬戶和“固定資產(chǎn)”賬戶的借方,結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。該科目可按系別、專業(yè)、班級(jí)設(shè)立明細(xì)賬,并按費(fèi)用要素設(shè)置專欄,用以歸集屬于本系、本專業(yè)、本班級(jí)的各種費(fèi)用合計(jì),為教育成本計(jì)算提供資料。

(七)高等教育成本對(duì)象的確定

高等教育成本對(duì)象應(yīng)確定為一所高校所提供的一個(gè)學(xué)年度的各專業(yè)、各類別、各層次的學(xué)生教育服務(wù)量,即核算學(xué)年度的教育成本。合理劃分成本核算對(duì)象,規(guī)范成本核算程序,有利于教育成本的歸集和分配,以便于準(zhǔn)確計(jì)算各級(jí)各類學(xué)生的培養(yǎng)成本,全面反映生均單位教育成本和教育總成本。

(八)高等教育成本計(jì)算期的確定

為了定期反映高校的財(cái)務(wù)收支狀況,就必須將持續(xù)不斷的教學(xué)科研活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)、相等的會(huì)計(jì)期間,據(jù)以準(zhǔn)確無(wú)誤地編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。由于我國(guó)的教育周期是按學(xué)年(即當(dāng)年 9月 1日至次年 8月 31日)劃分的,高校的教學(xué)是按學(xué)年組織的,學(xué)費(fèi)也是按學(xué)年收取的,其特殊性決定了教育成本核算期間的劃分不同于現(xiàn)行制度規(guī)定的會(huì)計(jì)期間劃分范圍,不能采用日歷年制,而應(yīng)采用培養(yǎng)周期的學(xué)年制,才更符合高校特定的運(yùn)行規(guī)律。

(九)高等教育成本核算程序和成本的計(jì)算

參照企業(yè)成本核算的程序,高等教育成本核算程序?yàn)?確定成本對(duì)象和成本計(jì)算期;設(shè)置成本科目和成本賬務(wù)處理程序;記錄、歸集、分配費(fèi)用;計(jì)算成本;編制成本報(bào)表。

通過(guò)費(fèi)用歸集和分配,最后將應(yīng)由本期教育產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的費(fèi)用都?xì)w集到了教育成本科目和教育成本計(jì)算單上,再將各項(xiàng)費(fèi)用匯總計(jì)算,即可得到各種教育產(chǎn)品的總成本。將總成本除以教育產(chǎn)品量,即接受教育服務(wù)的學(xué)生學(xué)年總數(shù),就可以得到一所高校向一個(gè)教育產(chǎn)品,即向一個(gè)學(xué)生提供一學(xué)年教育服務(wù)的平均成本或單位成本。

(十)編制高等教育成本報(bào)表

高等教育成本報(bào)表可根據(jù)教育成本賬簿記錄和教育成本計(jì)算單編制。該報(bào)表可分為兩類:一是高等教育成本總表,用來(lái)反映教育單位在一定時(shí)期內(nèi),教育事業(yè)支出總額中應(yīng)由教育成本負(fù)擔(dān)的教育費(fèi)用額的報(bào)表。它按高等教育成本項(xiàng)目設(shè)置專欄,同時(shí)又按費(fèi)用要素設(shè)置費(fèi)用項(xiàng)目,既反映教育成本的構(gòu)成情況,又反映教育費(fèi)用的構(gòu)成情況。通過(guò)該表,可以了解成本構(gòu)成及各成本項(xiàng)目所占比重,為進(jìn)行成本分析提供資料。二是高等教育成本人均單位成本表,用來(lái)反映教育單位在一定時(shí)期內(nèi)教育累計(jì)總成本按畢業(yè)人數(shù)平均計(jì)算的人均單位成本情況的報(bào)表。該表按成本項(xiàng)目反映的是累計(jì)的教育總費(fèi)用,并按不同專業(yè)、不同班級(jí)、不同畢業(yè)人數(shù),分別計(jì)算的人均單位成本。由于該表的各成本項(xiàng)目反映的是整個(gè)學(xué)習(xí)期間的累計(jì)總費(fèi)用,所以,它的人均值就是該班級(jí)的人均單位成本,根據(jù)需要也可以計(jì)算每學(xué)年人均單位成本。

(十一)高等教育成本核算指標(biāo)體系的設(shè)立

為了充分運(yùn)用高校成本核算體系,加強(qiáng)高校內(nèi)部管理,降低教育成本,提高高等教育的辦學(xué)效益,高校教育成本核算指標(biāo)體系應(yīng)包括學(xué)年培養(yǎng)教育總成本、某學(xué)年生均培養(yǎng)教育成本、某屆學(xué)生生均培養(yǎng)教育成本三項(xiàng)。

[1]國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì).高等學(xué)校培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法 (試行).2005.

[2]劉丹.高校教育成本核算原則的幾點(diǎn)思考[J].高等函授學(xué)報(bào)(自然科學(xué)版),2006.

[3]席衛(wèi)華,田婕.關(guān)于高校教育成本核算有關(guān)問(wèn)題的思考[J].中國(guó)管理信息化,2007.

[4]鄧桂清.高校教育成本核算體系構(gòu)建的探討[J].經(jīng)濟(jì)師,2008, (06).