鄧順?biāo)?/p>

會計(jì)報(bào)表附注是為了幫助理解財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容而對報(bào)表有關(guān)事項(xiàng)所做的解釋,是對會計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充說明,也是財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的重要組成部分。簡單的說會計(jì)報(bào)表是對本企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動的籠統(tǒng)反映,而會計(jì)報(bào)表附注則是對會計(jì)報(bào)表的詳細(xì)說明。

一、會計(jì)作弊原因分析

財(cái)務(wù)報(bào)表集中反映了企業(yè)經(jīng)營業(yè)績,投資分析則是投資人了解投資對象經(jīng)營情況和進(jìn)行科學(xué)決策的有效手段。然而近幾年財(cái)務(wù)報(bào)表造假這一現(xiàn)象引起了社會的廣泛關(guān)注,弄虛作假的一些新手段已經(jīng)通過“轉(zhuǎn)基因創(chuàng)新”侵蝕到會計(jì)報(bào)表中,使會計(jì)報(bào)表變得已不再是企業(yè)財(cái)務(wù)綜合指標(biāo)的“成績單”,而是一小撮人在那里“設(shè)計(jì)”的“數(shù)字泡沫”。分析會計(jì)作假屢禁不止的深層次原因,主要表現(xiàn)在以下方面:

1.財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)從主觀上間接導(dǎo)致經(jīng)營者作假:關(guān)于財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的綜合表述,主要有利潤最大化、每股收益最大化(資金利潤率最大)和股東財(cái)富最大化(上市公司具體表現(xiàn)為更高的股價(jià))三種觀點(diǎn)。上述三種財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中無論哪一種表述方法最終都涉及到利潤,特別是上市公司要穩(wěn)定和提高股價(jià)就必須保持利潤的增長。而公司經(jīng)營者在實(shí)際可能做不到的情況下,往往只有通過會計(jì)處理采用一些非正?；虿缓戏ǖ氖侄蝸頋M足“股東財(cái)富最大化”。從這一點(diǎn)看,我們認(rèn)為要完全禁止和杜絕財(cái)務(wù)報(bào)表作假是很困難的,因?yàn)楣镜慕?jīng)營管理者在報(bào)表上作假與股東的“勢利”有很大的關(guān)系。

2.會計(jì)假設(shè)引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性從客觀上導(dǎo)致會計(jì)作假:會計(jì)假設(shè)是會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的先決條件,但是會計(jì)假設(shè)也有其局限性和消極作用。企業(yè)環(huán)境的不確定性需要會計(jì)做出假設(shè),而假設(shè)的結(jié)果又會導(dǎo)致會計(jì)信息與企業(yè)環(huán)境相脫節(jié),對這種會計(jì)信息的利用又會在一定程度上加劇環(huán)境的不確定性。

3.現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的模式上主要表現(xiàn)為:重法律形式而輕經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì);重成本而輕價(jià)值;側(cè)重于企業(yè)歷史的經(jīng)濟(jì)活動而忽略未來可能的經(jīng)濟(jì)活動;側(cè)重于利潤的核算而忽視現(xiàn)金流量的有關(guān)信息;財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露內(nèi)容的不完整性;財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的不確定性和確定性的邏輯混亂。

4.上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善為會計(jì)造假提供條件:目前上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中有2/3屬于國有股,絕大多數(shù)上市公司又受集團(tuán)公司所控制。一股獨(dú)大的現(xiàn)象使得公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)沒有分離,無法形成有效的內(nèi)部審核機(jī)構(gòu)和完善、科學(xué)的相互監(jiān)督制約機(jī)制。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的權(quán)利得不到有效制約,就容易造成企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為達(dá)目的、添政績、謀私利而施壓公司會計(jì)部門,制造虛假會計(jì)信息。

二、上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表常用的手段分析

會計(jì)報(bào)表造假的主體盡管目的不同,但是仍然有規(guī)律可循。從會計(jì)報(bào)表造假的類型來看,主要有以下形式:

1.粉飾經(jīng)營業(yè)績:經(jīng)營業(yè)績集中反映在利潤指標(biāo)上。根據(jù)不同的情況,企業(yè)在調(diào)節(jié)經(jīng)營業(yè)績的時(shí)候,又有以下四種情況:一是利潤最大化。通常是提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、虧損掛帳、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易。這種情況特別是在企業(yè)上市的前一年和當(dāng)年尤其明顯。二是利潤最小化。通常是推遲確認(rèn)收入、提前結(jié)轉(zhuǎn)成本、轉(zhuǎn)移價(jià)格。從這一點(diǎn)上來看,正好和利潤最大化的做法相反。這種情況通常出現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)完成的時(shí)候。三是利潤均衡化。通常是利用其他應(yīng)收款、應(yīng)付款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、預(yù)期費(fèi)用等帳戶進(jìn)行調(diào)節(jié),從而造成一種利潤在穩(wěn)步增長的假象。四是利潤清洗。通常是將壞帳、存貨積壓、長期投資損失、閑置固定資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)、待處理固定資產(chǎn)等虛擬資產(chǎn)一次性處理為損失。這種情況通常出現(xiàn)在企業(yè)更換高層管理人員的時(shí)候。

2.粉飾財(cái)務(wù)狀況:主要表現(xiàn)在高估資產(chǎn)、低估負(fù)債。高估資產(chǎn)主要是編造某種理由進(jìn)行資產(chǎn)評估,從中虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易和利潤。這種情況通常發(fā)生在當(dāng)企業(yè)需要對外投資以及進(jìn)行股份制改造的時(shí)候,目的是為了獲得較大比例的股權(quán)。企業(yè)低估負(fù)債通常是設(shè)立帳外帳把負(fù)債掛起來,或者將負(fù)債隱匿在它的關(guān)聯(lián)企業(yè)中。這種情況通常發(fā)生在企業(yè)需要貸款或者需要發(fā)行債券的時(shí)候,目的是為了造成一種假象,證明本企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不大。在以上兩種報(bào)表造假類型中,不同的造假目的決定了造假的類型:企業(yè)如果是為了業(yè)績考核、獲取信貸資金、發(fā)行股票或者企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者為了個(gè)人升職,一般都會采取利潤最大化、利潤均衡化的形式;相反,如果企業(yè)是為了少交稅款、推卸企業(yè)和個(gè)人的責(zé)任,則會采取利潤最小化、利潤清洗的方式。而其中,對投資者危害最大的是利潤最大化也就是我們通常所說的虛盈實(shí)虧現(xiàn)象。

3.利用資產(chǎn)重組粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表:資產(chǎn)重組是企業(yè)為優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、完成產(chǎn)業(yè)調(diào)整、壯大主業(yè)、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目標(biāo)而實(shí)施的資產(chǎn)置換或股權(quán)轉(zhuǎn)讓等行為。但也有部分企業(yè)可能是為了更具體的目標(biāo),比如為了達(dá)到配股的資格,免被摘牌而扭虧,甚至是為了二級市場的炒作。

4.利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表:我國的許多上市公司由國有企業(yè)改組而成,在股票發(fā)行額度有限的情況下,上市公司往往以通過對國有企業(yè)局部改組的方式成立。股份制改組后,上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。

5.利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤:對于盈利的被投資企業(yè),年度合并會計(jì)報(bào)表時(shí),采用權(quán)益法,將被投資企業(yè)的利潤納入本企業(yè);對于虧損的被投資企業(yè),即使股權(quán)比例超過20%,仍然采用成本法核算。近年來一些上市公司迫于利潤壓力,經(jīng)常在會計(jì)年度即將結(jié)束之際,與關(guān)聯(lián)公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,按權(quán)益法核算或合并會計(jì)報(bào)表,將被收購公司全年的利潤納入上市公司會計(jì)報(bào)表。

6.利用時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤:在12月份虛開發(fā)票,掛在應(yīng)收款,公司不提供商品或勞務(wù),風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬不轉(zhuǎn)移,次年再以質(zhì)量不合格為由沖回。較為“高明”的做法是借助于第三方簽訂“買斷”收益權(quán)的協(xié)議,提前確認(rèn)收入。

7.混淆收益性支出與資本性支出:根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)制度的規(guī)定:凡支出的效益僅及于本會計(jì)期間(或一個(gè)營業(yè)周期)的,應(yīng)當(dāng)作為收益性支出,在損益表中列示;支出的效益及于各會計(jì)期間(或幾個(gè)營業(yè)周期)的,應(yīng)作為資本性支出,列示于資產(chǎn)負(fù)債表中,作為資產(chǎn)反映,以真實(shí)的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。但是在實(shí)際工作中,企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或支出掛列在“待攤費(fèi)用”、“遞延資產(chǎn)”、“待處理財(cái)產(chǎn)損益”等,甚至列示于“固定資產(chǎn)”、“在建工程”科目,將虛擬資產(chǎn)科目作為蓄水池來粉飾報(bào)表。

三、會計(jì)報(bào)表附注的局限性

在會計(jì)報(bào)表的使用過程中,會計(jì)報(bào)表附注發(fā)揮著重要的作用,它使得會計(jì)報(bào)表的使用者更詳細(xì)透徹地理解會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)所反映出來的內(nèi)容,從而做出正確的決策。但是會計(jì)報(bào)表附注也不是完全可靠和有效的,目前會計(jì)報(bào)表附注存在的問題及缺陷主要有:

1.債務(wù)重組披露模糊:資產(chǎn)重組是企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的有效方式,但不少企業(yè)為了操縱利潤,達(dá)到發(fā)行新股、配股、避免停牌的目的,利用資產(chǎn)重組置換出耗費(fèi)大的資產(chǎn),達(dá)到扭虧為盈的目的,而日后需要使用已置換出的資產(chǎn)時(shí),又存在重新購買或租賃使用的問題,影響了企業(yè)以后年度資金的使用。因此,建議有關(guān)管理部門應(yīng)該規(guī)定企業(yè)要披露資產(chǎn)置換的目的,置換所產(chǎn)生的損益,是否存在置換后的回購協(xié)議及回購協(xié)議的條款,以及該資產(chǎn)置換給企業(yè)未來可能造成的影響。另外,債務(wù)重組往往金額巨大,其利潤損益對上市公司利潤水平有重大影響。

2.關(guān)聯(lián)方交易及關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露模糊:《會計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易》對關(guān)聯(lián)方關(guān)系做出了明確規(guī)定。按規(guī)定,關(guān)聯(lián)方交易的要素至少應(yīng)包括四方面的內(nèi)容:①交易的金額或相關(guān)比例;②未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相關(guān)比例;③定價(jià)政策(包括沒有金額或只有象征性金額的交易);④關(guān)聯(lián)方之間簽定的交易協(xié)議或合同。但是,在上市公司年報(bào)附注中,很少同時(shí)揭示這四個(gè)方面的內(nèi)容。從上市公司會計(jì)報(bào)表附注披露來看,不少企業(yè)對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的理解并不全面,有的只披露了控股或持股股東,有的只披露上市公司的下屬子公司,有的連披露的關(guān)聯(lián)企業(yè)與上市公司的關(guān)系都未明確。

3.會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)披露過于簡單:會計(jì)政策,是指企業(yè)編報(bào)會計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的特定原則、基礎(chǔ)、慣例和做法。根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則,會計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)清楚地說明所采用的全部重要會計(jì)政策,但一些上市公司卻以“本報(bào)告期內(nèi)公司所采用的會計(jì)核算方法與上年度所采用的會計(jì)核算方法一致”代替會計(jì)政策的揭示,不便于投資者閱讀理解。

4.或有事項(xiàng)涵蓋內(nèi)容不完整:國際上關(guān)于或有事項(xiàng)的通行做法是基本上不確認(rèn)或有利得,表內(nèi)確認(rèn)各表外披露的或有損失包括應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款抵借、融通票據(jù)保證、未決訴訟、未決索賠、稅務(wù)糾紛等。

5.沒有反映經(jīng)濟(jì)時(shí)代下諸如人力資源與知識產(chǎn)權(quán)等方面的一些重要信息:高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)含量很高,人力資源與知識產(chǎn)權(quán)是企業(yè)最為重要的財(cái)富。一些知名企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值也不菲。然而這些項(xiàng)目由于在計(jì)量上存在一定難度以至于或者無法計(jì)量列報(bào),或者難以在無形資產(chǎn)中揭示。會計(jì)報(bào)表的使用者很難獲得相關(guān)的信息,而通過報(bào)表附注的揭示就能很好地解決這一問題。

四、會計(jì)報(bào)表附注的重要性

從整體來說,財(cái)務(wù)報(bào)表附注在未來財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)展趨勢中日益呈現(xiàn)其重要性,未來財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)展是建立在社會經(jīng)濟(jì)與科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展基礎(chǔ)上的,這種變化給會計(jì)信息的充分披露提供了機(jī)遇。首先表現(xiàn)在表外信息的不斷增加,財(cái)務(wù)報(bào)表作為國際通用的商業(yè)語言,隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展,特別是現(xiàn)代股份制企業(yè)和證券市場的興起,表內(nèi)信息越來越難以滿足決策者的信息需求。在整個(gè)體系中,表外信息將越來越冗長,內(nèi)容越來越豐富,信息質(zhì)量和信息價(jià)值也將越來越高,這表明財(cái)務(wù)報(bào)表附注愈益為人們所重視。其次,非財(cái)務(wù)信息也在不斷增加。用發(fā)展的眼光看,為了適應(yīng)使用者經(jīng)濟(jì)決策的需要,在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息將是必然的。再其次,伴隨著金融工具日新月異的發(fā)展,如何將金融工具尤其是創(chuàng)新金融工具從表外項(xiàng)目的一般揭示,轉(zhuǎn)變?yōu)槌浞钟行У慕沂?對當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。而披露自愿性信息、預(yù)測信息、分部信息以及社會責(zé)任信息也越來越依賴于財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

近年來,隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,人們已逐漸感受到了現(xiàn)代信息技術(shù)對財(cái)務(wù)報(bào)表及其所提供信息的影響與作用。未來會計(jì)信息發(fā)布和傳輸將由現(xiàn)在的書面形式轉(zhuǎn)向電子形式,會計(jì)信息披露的電子化,更加突出了財(cái)務(wù)報(bào)表附注的重要性,因?yàn)橹挥袑Ω鞣N信息做出正確、合理的分析,才能進(jìn)行科學(xué)、有效的經(jīng)營決策。可以深信,這種以文字為主,輔以數(shù)字分析的財(cái)務(wù)報(bào)表附注將會始終居于財(cái)務(wù)報(bào)告的核心地位,財(cái)務(wù)報(bào)表附注將成為二十一世紀(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式中最重要的組成部分。

(作者單位:湖北民族學(xué)院)