○閆金鳳 （開(kāi)灤能源化工股份有限公司 河北 唐山 063018）

隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)投資并購(gòu)業(yè)務(wù)越來(lái)越多。由于投資并不是一項(xiàng)傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)，國(guó)家對(duì)投資業(yè)務(wù)涉稅處理的規(guī)定也比較零散，而且投資往往時(shí)間跨度長(zhǎng)、涉及的資產(chǎn)金額大，涉稅處理不容易界定。增值稅是流轉(zhuǎn)稅中的第一大稅種，因此，對(duì)企業(yè)投資業(yè)務(wù)涉及的增值稅界定問(wèn)題是一個(gè)非常重要的話題。

一、增值稅相關(guān)規(guī)定

為推進(jìn)增值稅制度的完善，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，國(guó)務(wù)院決定在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人）購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資，下同）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額），可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。由于此項(xiàng)改革，企業(yè)投資涉及的增值稅繳納問(wèn)題也發(fā)生了改變，下面本文將對(duì)企業(yè)在投資過(guò)程中如何繳納增值稅做一些簡(jiǎn)單歸納。

二、企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)投資涉及增值稅問(wèn)題

企業(yè)以單項(xiàng)資產(chǎn)投資無(wú)外乎用貨幣、應(yīng)收債權(quán)等貨幣性資產(chǎn)出資，以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程等非貨幣性資產(chǎn)出資，以發(fā)行權(quán)益性證券或持有第三方的股權(quán)進(jìn)行投資等幾個(gè)方面，下面從這幾個(gè)方面分別說(shuō)明。

1、支付現(xiàn)金或應(yīng)收款項(xiàng)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

增值稅的征稅范圍包括“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人”。本條所稱(chēng)貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。以支付現(xiàn)金或應(yīng)收款項(xiàng)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資方按支付現(xiàn)金或應(yīng)收款項(xiàng)的面值計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，不屬于增值稅暫行條例所說(shuō)的有形動(dòng)產(chǎn)，投資過(guò)程中也沒(méi)有產(chǎn)生增值，因此不屬于增值稅的征稅范圍。

2、以非現(xiàn)金資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資

（1）以存貨投資?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶(hù)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)的行為，視同銷(xiāo)售貨物。

納稅人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)分解為兩項(xiàng)交易，即視同銷(xiāo)售按公允價(jià)值繳納增值稅和所得稅，按視同銷(xiāo)售所得價(jià)款對(duì)外投資。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，非企業(yè)合并情況下通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則確定。換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本。這種情況是一種較為特殊的購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)，應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物繳納增值稅。

因此，企業(yè)以存貨進(jìn)行投資，投資者應(yīng)按存貨公允價(jià)值為計(jì)算基礎(chǔ)繳納增值稅，同時(shí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

例如：某企業(yè)以庫(kù)存材料100萬(wàn)元對(duì)外投資，則企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

（2）以固定資產(chǎn)投資。由于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)視同銷(xiāo)售貨物，企業(yè)應(yīng)按銷(xiāo)售價(jià)格和規(guī)定的增值稅稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。本條所指固定資產(chǎn)不包括房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)。此外，《暫行條例》還特別指出了三種不可抵扣的固定資產(chǎn)：應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇。

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）第四條的規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：①銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；②2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；③2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（四）銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）和（財(cái)稅[2009]9號(hào)）文件等規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售前述滿(mǎn)足①②③項(xiàng)固定資產(chǎn)，適用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝含稅銷(xiāo)售額/（1+4%）×4%/2。銷(xiāo)售方應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。對(duì)于購(gòu)入方來(lái)說(shuō)，無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不能抵扣進(jìn)稅稅。

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）文件規(guī)定，一般納稅人企業(yè)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。因此一般納稅人銷(xiāo)售在2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，不論是否抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額，銷(xiāo)售時(shí)都應(yīng)按照適用稅率17%繳納增值稅。增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝固定資產(chǎn)凈值×17%或其他稅率。這種情況下，銷(xiāo)售方可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，購(gòu)入方若將其用于應(yīng)稅項(xiàng)目則其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）的有關(guān)規(guī)定：小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅，應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝含稅銷(xiāo)售額/（1+3%）×2%。按9號(hào)文件的規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，購(gòu)入方也不能抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，納稅人以固定資產(chǎn)投資需根據(jù)不同的情況繳納增值稅。

（3）以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、在建工程投資。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條，條例第十條第（一）項(xiàng)和本細(xì)則所稱(chēng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，所以以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、在建工程投資不繳納增值稅。

3、以發(fā)行權(quán)益性證券或持有第三方的股權(quán)進(jìn)行投資

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）第一條進(jìn)一步明確規(guī)定，“企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買(mǎi)賣(mài)中，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的納稅范圍，不需要繳納增值稅。

三、企業(yè)整體投資增值稅涉稅問(wèn)題

企業(yè)除以單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行投資外，還會(huì)以所屬的獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)、子公司、分公司等多種形式進(jìn)行投資，在這些情況下，企業(yè)將如何進(jìn)行納稅呢？由于稅法對(duì)不同的整體資產(chǎn)投資有不同的規(guī)定，下面就分情況予以說(shuō)明。

1、以所屬的獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資

分支機(jī)構(gòu)還包括分公司、分廠、分店等不同的形式。企業(yè)以其所屬的獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資是一種企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，即企業(yè)將自己的全部?jī)糍Y產(chǎn)投資換取股權(quán)或部分非股權(quán)的行為。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）第四條的規(guī)定，企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指“一家企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓企業(yè)）不需要解散而將其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部（包括所有資產(chǎn)和負(fù)債）或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)接受企業(yè)），以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)向股份公司配購(gòu)股票”。在流轉(zhuǎn)稅方面，稅法規(guī)定企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)視同按公允價(jià)值銷(xiāo)售全部資產(chǎn)處理。換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的也應(yīng)繳納增值稅。

2、企業(yè)以所屬的子公司對(duì)外投資

由于子公司是獨(dú)立的納稅主體，單獨(dú)承擔(dān)納稅義務(wù)，企業(yè)以所屬的子公司對(duì)外投資，根據(jù)所轉(zhuǎn)讓企業(yè)的組織形式不同涉及兩種形式。

（1）企業(yè)整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵钙髽I(yè)的股東將自己持有的企業(yè)股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，實(shí)際上是一種股權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為。對(duì)于這種股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)捎诓簧婕捌髽I(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)變化，因此不需要繳納增值稅。

（2）企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵钙髽I(yè)的所有者將企業(yè)的資產(chǎn)、債務(wù)及勞動(dòng)力等進(jìn)行作價(jià)轉(zhuǎn)讓的行為，實(shí)際上就是轉(zhuǎn)讓一個(gè)企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)。企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)是企業(yè)商品化的行為，通俗地說(shuō)就是把企業(yè)作為一種實(shí)物商品進(jìn)入市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的讓渡。目前我國(guó)產(chǎn)權(quán)交易的實(shí)際運(yùn)作主要有兩種方式：一是通過(guò)直接的有形產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)進(jìn)行的企業(yè)兼并等；二是通過(guò)證券市場(chǎng)的股票買(mǎi)賣(mài)進(jìn)行的企業(yè)控股、購(gòu)并。因此，只有企業(yè)的所有者或企業(yè)的主管部門(mén)才有轉(zhuǎn)讓權(quán)。而這種情況的轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]420號(hào)）規(guī)定，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

四、結(jié)論

總之，在企業(yè)資產(chǎn)投資過(guò)程中，對(duì)于存貨、固定資產(chǎn)等增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目只有在企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況下不繳納增值稅，在其他條件下，按公允價(jià)值繳納增值稅；而對(duì)于以其他資產(chǎn)或權(quán)益進(jìn)行投資的，因其不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，不繳納增值稅。