○羅銀舫

（武漢軟件工程職業(yè)學(xué)院 湖北 武漢 430205）

一、金融資產(chǎn)的分類與計(jì)量

金融資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要指企業(yè)的現(xiàn)金、持有的其他單位的權(quán)益工具、從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利、在潛在有利的條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利。金融資產(chǎn)的分類和金融資產(chǎn)的計(jì)量密切相關(guān)，不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都存在著巨大的差別。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下四點(diǎn)。一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期投資；三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；四是可供出售金融資產(chǎn)，包括可供出售債務(wù)工具和可供出售權(quán)益工具。

對于在活躍市場有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，即可以將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。就某一項(xiàng)具體的在活躍市場有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)而言，不同的企業(yè)可能把它劃分為不同類別的金融資產(chǎn)，企業(yè)最終把該項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為哪一類的金融資產(chǎn)，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理和投資決策等因素。金融資產(chǎn)的分類是管理層的管理目的的真實(shí)體現(xiàn)。

二、交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)涵

根據(jù)《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。它主要是企業(yè)為了近期出售而持有的資產(chǎn)，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。衍生金融資產(chǎn)不作為有效套期工具的，也可以劃分為交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)把一項(xiàng)資產(chǎn)作為交易性金融資產(chǎn)，那么，企業(yè)持有該項(xiàng)資產(chǎn)的目的也就是短期性的，即在初次確認(rèn)時(shí)即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應(yīng)該是不超過一年（包括一年）；而且該資產(chǎn)具有活躍市場。公允價(jià)值能夠通過活躍市場獲取，即滿足下列三條件之一，該資產(chǎn)就可劃為企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)。第一，取得金融資產(chǎn)的目的是為了近期內(nèi)出售或回購。第二，屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，具有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。第三，屬于金融衍生工具，但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期工具，則不應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)持有衍生工具的目的有兩種：投機(jī)（作為交易性金融資產(chǎn)核算）、套期保值（作為套期保值準(zhǔn)則核算）。

三、交易性金融資產(chǎn)的成本核算

交易性金融資產(chǎn)是屬于企業(yè)的一項(xiàng)重要投資資產(chǎn)，特別是對上市公司來說確定其成本很重要。根據(jù)企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例規(guī)定，投資資產(chǎn)應(yīng)按照以下方法確定成本：一是通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；二是過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。但通常為了核算交易性金融資產(chǎn)的取得、收取現(xiàn)金股利或利息、處置等業(yè)務(wù)，不同的企業(yè)雖然都根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置了相同的會(huì)計(jì)科目，但卻采用了不同的會(huì)計(jì)核算方法來處理企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)。

四、交易性金融資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理

在2007年度全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中指出：企業(yè)取得公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中，包括的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。在持有該交易性金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，實(shí)際收到時(shí)再?zèng)_減應(yīng)收利息或應(yīng)收股利。

1、會(huì)計(jì)核算方法一。例如2007年1月1日，A股份有限公司支付價(jià)款1030000元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息30000元）從甲公司購入于當(dāng)日發(fā)行的債券作為交易性金融資產(chǎn)，例如發(fā)生交易費(fèi)用40000元，該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面利率為4%，每半年付息一次。

（1）其他資料。一是2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元；二是2007年6月30日，該債券的公允價(jià)值為1180000元（不含利息）；三是2007年7月5日，收到該債券半年利息；四是2007年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1100000元（不含利息）；五是2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；六是2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款1210000元（含1季度利息10000元）。

（2）賬務(wù)處理。一是2007年1月1日，A股份有限公司取得債券時(shí)：

二是2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息：

三是2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：

交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1000000元，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值=1180000元，二者的差額=1180000-1000000=180000元。

四是2007年7月5日，收到該債券半年利息：

五是2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：

交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1000000+180000=1180000元，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值=1100000元，二者的差額=1100000-1180000=-80000元。

六是2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息：

七是2008年3月31日，將該債券予以出售：

2、會(huì)計(jì)核算方法二。根據(jù)《新企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講解》當(dāng)中的內(nèi)容：企業(yè)取得公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中，包括的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，不單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，而是直接計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目。同時(shí)在持有該交易性金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，而是實(shí)際收到時(shí)直接計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。企業(yè)主要賬務(wù)處理如下。

一是2007年1月1日，A股份有限公司取得債券時(shí)：

二是2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息：

三是2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)：

交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1000000元，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值=1180000元，二者差額=1180000-1000000=180000元。

四是2007年7月5日，收到該債券半年利息：

五是2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)：

交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1030000-20000+180000-20000=1170000元，此時(shí)，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值=1100000元，二者的差額=1100000-1170000=-70000元。

六是2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息：

七是2008年3月31日，將該債券予以出售：

五、兩種會(huì)計(jì)核算方法下的異同

1、交易性金融資產(chǎn)核算結(jié)果一。根據(jù)《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》，在企業(yè)取得的以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款1070000元中，包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息30000元，單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息30000元；實(shí)際收到支付的價(jià)款1070000元中，包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息30000元，沖減應(yīng)收利息。在每個(gè)計(jì)息期末計(jì)提應(yīng)收利息20000元，確認(rèn)企業(yè)的投資收益20000元，實(shí)際收到時(shí)沖減應(yīng)收利息。這種會(huì)計(jì)處理方法清晰地反映出由于公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)對企業(yè)影響數(shù)額是100000元使得企業(yè)的當(dāng)期投資收益增加200000元。

2、交易性金融資產(chǎn)核算結(jié)果二。根據(jù)《新企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講解》，在企業(yè)取得的以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款1040000元中，包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息20000元，不單獨(dú)確應(yīng)收利息，而是直接計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目；實(shí)際收到支付的價(jià)款1040000元中，包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息20000元，沖減交易性金融資產(chǎn)（成本）。這種會(huì)計(jì)處理方法操作比較簡單，在每個(gè)計(jì)息期不以計(jì)提應(yīng)收利息確認(rèn)投資收益只是在實(shí)際收到利息時(shí)沖減交易性金融資產(chǎn)的成本；這種會(huì)計(jì)處理方法清晰地反映出由于公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)對企業(yè)影響數(shù)額是120000元使得企業(yè)的當(dāng)期投資收益增加200000元。

在兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法下，雖然公允價(jià)值變動(dòng)對企業(yè)的影響數(shù)額不同，但對企業(yè)當(dāng)期的損益影響結(jié)果是相同的，最終使得企業(yè)的收益增加。本文認(rèn)為核算結(jié)果二更簡捷。

[1]會(huì)計(jì)網(wǎng)校：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精讀精講[M].人民出版社，2006.

[2]蔡思美：基于會(huì)計(jì)核算角度透視交易性金融資產(chǎn)[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2008（7）.

[3]于小鐳：業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講解[M].北京機(jī)械工業(yè)出版社，2007.

[4]王玉蘭：交易性金融資產(chǎn)兩種處理方法的對比分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2009（11）.