○金志中 申海燕

（1、華夏銀行總行 北京 100032 2、華夏銀行沈陽(yáng)分行 遼寧 沈陽(yáng) 110002）

隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，商業(yè)銀行資產(chǎn)規(guī)模迅速增長(zhǎng)，在法人治理結(jié)構(gòu)、資本充足率、提高贏利能力方面都取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步。但是，商業(yè)銀行在內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制系統(tǒng)方面基礎(chǔ)還相對(duì)比較薄弱，發(fā)展水平還相對(duì)滯后?？v觀九十年代以來(lái)國(guó)內(nèi)外重大金融事件，從巴林銀行倒閉、日本大和銀行事件、國(guó)際商業(yè)信貸銀行倒閉、東南亞金融危機(jī)以至美國(guó)的次貸危機(jī)，到國(guó)內(nèi)金融領(lǐng)域頻發(fā)的諸多大案要案，都無(wú)一例外地印證了一點(diǎn)：對(duì)銀行內(nèi)部審計(jì)的絲毫懈怠都可能導(dǎo)致重大災(zāi)難。

銀行作為一種高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，追加審計(jì)程序，擴(kuò)大審計(jì)范圍，從而加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，對(duì)于自身生存和發(fā)展，都具有極為重要的意義。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新的審計(jì)理念和方法，不僅有利于提高銀行內(nèi)部審計(jì)的效率與效果，而且對(duì)于全面反映商業(yè)銀行整體經(jīng)營(yíng)狀況、風(fēng)險(xiǎn)程度、管理水平、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展等方面具有重要意義。

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)涵義及其優(yōu)勢(shì)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向進(jìn)行的審計(jì)，因此又被稱為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評(píng)估，是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍從局部微觀拓展到了整體宏觀，審計(jì)理念實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的飛躍。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)主要有以下幾方面。

1、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有利于審計(jì)人員全面認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，從戰(zhàn)略角度入手，通過(guò)經(jīng)營(yíng)環(huán)境——經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品——經(jīng)營(yíng)模式——剩余風(fēng)險(xiǎn)分析的基本思路，可將會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)模式緊密聯(lián)系起來(lái)，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在將環(huán)境變量引入模型的同時(shí)，也將審計(jì)引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計(jì)觀。

2、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法注重在保證質(zhì)量的前提下提高效率?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型注重運(yùn)用分析性程序。分析性程序包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間分析、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間分析和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的分析，分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析等。而且，對(duì)內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)，分析性測(cè)試（復(fù)核）均屬于效率較高的審計(jì)手段，可以有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并有效地減少效率較低的細(xì)節(jié)測(cè)試工作。

3、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有助于合理確定重要性水平。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)“固有風(fēng)險(xiǎn)”的認(rèn)識(shí)除了包括會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)外，更多地考慮了企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并成為控制財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的最重要手段。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更側(cè)重于對(duì)整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)過(guò)程的分析，將被審企業(yè)置于社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系中，分析其所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制措施，從而形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的預(yù)期，根據(jù)預(yù)期對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行判斷。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與銀行內(nèi)部審計(jì)的深度契合

商業(yè)銀行業(yè)作為一個(gè)經(jīng)營(yíng)貨幣資金的經(jīng)營(yíng)主體，高負(fù)債率及業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)和融通資金的基本屬性決定了它具有不穩(wěn)定性、高風(fēng)險(xiǎn)性和負(fù)外部性。這“三性”特征決定了銀行業(yè)的發(fā)展對(duì)外部制度環(huán)境的高度依賴性，銀行經(jīng)營(yíng)環(huán)境的復(fù)雜性、控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的迫切性都要求銀行必須建立有效的內(nèi)部控制制度和獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)體系，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，監(jiān)督制度執(zhí)行和進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制，這為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在銀行的應(yīng)用提供了可能，也為新的審計(jì)方法的應(yīng)用提供了條件。

一是銀行有著良好的計(jì)算機(jī)信息技術(shù)平臺(tái)，為建立審計(jì)對(duì)象的信息數(shù)據(jù)庫(kù)、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)奠定了良好的基礎(chǔ)。二是銀行信息技術(shù)起步早發(fā)展快，其較完善的信息化系統(tǒng)與程序?yàn)閿?shù)據(jù)采集奠定了基礎(chǔ)，為審計(jì)人員充分了解被審銀行的資產(chǎn)質(zhì)量、負(fù)債狀況、結(jié)算業(yè)務(wù)操作及其內(nèi)部控制等提供了技術(shù)支持。三是商業(yè)銀行有著較為科學(xué)規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)管理模式和較成熟的風(fēng)險(xiǎn)管理經(jīng)驗(yàn)，使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在銀行的運(yùn)用成為可能。早在1996年，中國(guó)銀行業(yè)就開始嘗試授信管理，后來(lái)又引進(jìn)了客戶信用評(píng)級(jí)體系和貸款風(fēng)險(xiǎn)分類制度等。2001年新巴塞爾委員會(huì)又對(duì)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行了改進(jìn)，其風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估與認(rèn)定為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了借鑒，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在銀行的運(yùn)用提供了指導(dǎo)。四是隨著銀行業(yè)務(wù)量的日益增大且更加的復(fù)雜，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)放在首位的做法符合現(xiàn)實(shí)需要，以全面評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，從重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)入手，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)高的業(yè)務(wù)與內(nèi)容加大審計(jì)力度，追加審計(jì)程序，擴(kuò)大審計(jì)范圍，從而適應(yīng)了銀行發(fā)展的需求，滿足了銀行內(nèi)部審計(jì)的要求。因此，我國(guó)商業(yè)銀行審計(jì)模式由傳統(tǒng)模式向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型模式轉(zhuǎn)變不僅具有可行性而且具有必要性。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在銀行內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用

在運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法對(duì)商業(yè)銀行進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，一方面要借鑒中國(guó)的銀行監(jiān)管體制、國(guó)際通用的《巴塞爾協(xié)議》和國(guó)際成熟銀行評(píng)級(jí)系統(tǒng)等先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)；另一方面，要積極總結(jié)提煉已被證明是行之有效的審計(jì)方法，按照定性和定量相結(jié)合的原則，建立適合我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系和審計(jì)模型，以推動(dòng)我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)范化、模型化和標(biāo)準(zhǔn)化，具體內(nèi)容如下。

1、評(píng)價(jià)商業(yè)銀行外部環(huán)境。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)也將金融風(fēng)險(xiǎn)劃分為信用風(fēng)險(xiǎn)、投資風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、資金過(guò)度集中風(fēng)險(xiǎn)、國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)、銀行內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)等。因此，商業(yè)銀行外部環(huán)境是個(gè)涉及面很廣的宏觀概念，在評(píng)價(jià)商業(yè)銀行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)分析以下外部影響因素：政治、法律環(huán)境；國(guó)內(nèi)、國(guó)外經(jīng)濟(jì)金融形勢(shì)；貨幣政策目標(biāo)、社會(huì)信用體系的構(gòu)建及金融監(jiān)管的有效性等。

2、評(píng)價(jià)商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境。傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)特別注重對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的全方位評(píng)價(jià)，將審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，在評(píng)價(jià)商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境時(shí)，除相應(yīng)的會(huì)計(jì)控制、程序控制、風(fēng)險(xiǎn)控制等內(nèi)部控制外，還應(yīng)關(guān)注商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與理念、組織結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略、管理者素質(zhì)及其風(fēng)險(xiǎn)偏好、政策與過(guò)程等。

3、科學(xué)界定重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及風(fēng)險(xiǎn)域。內(nèi)部審計(jì)部門在確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)程度時(shí)應(yīng)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)的可能性、損失程度、損失頻率，從定性和定量?jī)蓚€(gè)角度對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行量化和歸一化處理，以便確定風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先級(jí)。在審計(jì)實(shí)施階段，通過(guò)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法和風(fēng)險(xiǎn)分析方法等，實(shí)時(shí)確定和調(diào)整審計(jì)范圍和深度以及具體采用的審計(jì)程序，分析確定所涉及的風(fēng)險(xiǎn)因素，評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)內(nèi)部控制狀況評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)進(jìn)一步確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，為測(cè)試和抽樣提供依據(jù)，從而達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)工作效率的目的。

4、實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。控制測(cè)試又稱為符合性測(cè)試或遵循性測(cè)試。其主要工作有兩方面，一是檢查是否建立內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)如何；二是測(cè)試內(nèi)部控制制度是否得以貫徹執(zhí)行，其遵循性、有效性如何。實(shí)質(zhì)性測(cè)試主要是對(duì)賬簿、報(bào)表所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)。國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）在新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)，無(wú)論內(nèi)部控制是否有效，都要對(duì)各類交易、重要賬戶余額和重要披露進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。因此，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，實(shí)質(zhì)性測(cè)試仍必不可少。在組織審計(jì)實(shí)施時(shí)，應(yīng)該根據(jù)各項(xiàng)金融業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)大小來(lái)確定審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)。

目前審計(jì)內(nèi)容重點(diǎn)是貸款業(yè)務(wù)、票據(jù)業(yè)務(wù)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)。在貸款業(yè)務(wù)方面重點(diǎn)檢查以下幾個(gè)方面：一是企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)異常增加的貸款，二是關(guān)聯(lián)企業(yè)相互擔(dān)保的貸款，三是貸款用途失去監(jiān)控的貸款，四是貸款資料中有虛假成分（如注冊(cè)資本不實(shí)、財(cái)務(wù)報(bào)表虛假）和抵押擔(dān)保手續(xù)不完備的貸款，五是超出償還能力的個(gè)人貸款。在票據(jù)業(yè)務(wù)方面重點(diǎn)檢查：關(guān)聯(lián)企業(yè)互相作為開票人和收款人開出的票據(jù)；大額的沒有真實(shí)貿(mào)易背景的票據(jù)；滾動(dòng)簽發(fā)的票據(jù)；貼現(xiàn)資金又流回開票企業(yè)的票據(jù)等。對(duì)創(chuàng)新業(yè)務(wù)要重點(diǎn)檢查：創(chuàng)新業(yè)務(wù)本身設(shè)計(jì)是否合理，其內(nèi)部控制是否健全，風(fēng)險(xiǎn)防范措施是否有效。

5、注重不同審計(jì)方法的綜合運(yùn)用及其相互配合。在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)既要運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的多種分析方法，又要用到財(cái)務(wù)審計(jì)的一般方法，還要涉及現(xiàn)代管理方法。在審計(jì)的不同階段，如在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初期，應(yīng)側(cè)重運(yùn)用分析法，分析可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的各種因素；在實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段，則主要運(yùn)用查賬的方法；在審計(jì)結(jié)束階段，則應(yīng)更多的運(yùn)用比較法、歸納法等。因此，審計(jì)方法不是孤立和唯一的，它是一個(gè)系統(tǒng)的方法體系，需要相互配合使用。

6、不斷加強(qiáng)審計(jì)信息化建設(shè)，強(qiáng)化非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)。業(yè)務(wù)部門在設(shè)計(jì)軟件系統(tǒng)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)在各個(gè)關(guān)鍵部位、關(guān)鍵環(huán)節(jié)預(yù)留“計(jì)算機(jī)控制”的設(shè)置，利用現(xiàn)代信息和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，實(shí)行業(yè)務(wù)控制的“自動(dòng)化、計(jì)算機(jī)化”，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的事前、事中防范，以減少審計(jì)監(jiān)督的強(qiáng)度，避免道德風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)部門則應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步開發(fā)和利用審計(jì)軟件，加大計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的比重。一方面，通過(guò)開發(fā)和利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部控制狀況評(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分析及標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)底稿等專門的審計(jì)軟件，使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、數(shù)據(jù)分析等一系列審計(jì)操作實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化，提高現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的工作效率。另一方面，實(shí)行非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)監(jiān)督的有效結(jié)合，實(shí)施對(duì)審計(jì)對(duì)象的連續(xù)、動(dòng)態(tài)監(jiān)控，以保證審計(jì)監(jiān)督的及時(shí)性。

7、加強(qiáng)后續(xù)審計(jì)。后續(xù)審計(jì)是指在審計(jì)報(bào)告發(fā)出后，內(nèi)部審計(jì)人員仍要對(duì)報(bào)告中所涉及的審計(jì)結(jié)果和審計(jì)建議進(jìn)行跟蹤，以審查和監(jiān)督被審計(jì)單位是否采取了風(fēng)險(xiǎn)防范和控制措施。后續(xù)審計(jì)必須有具體、詳細(xì)的跟蹤記錄，跟蹤記錄應(yīng)包括審計(jì)結(jié)果和建議、責(zé)任人、截止到目前采取的糾正措施、未糾正的原因以及計(jì)劃采取的措施等內(nèi)容，在堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和成本效益原則的基礎(chǔ)上拓展后續(xù)審計(jì)項(xiàng)目的深度和廣度。

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