非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。本文試對非貨幣性交換中涉及固定資產(chǎn)的會計處理進(jìn)行難點分析。

一、以公允價值計量且涉及補(bǔ)價的處理

非貨幣性資產(chǎn)具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為可投入資產(chǎn)的成本。發(fā)生補(bǔ)價的，支付和收到補(bǔ)價方應(yīng)當(dāng)分別情況處理:

1. 支付補(bǔ)價方:以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補(bǔ)價(即換入資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)成本和換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的稅費之和的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益。

2. 收到補(bǔ)價方:以換入資產(chǎn)的公允價值(或換出資產(chǎn)的公允價值減去補(bǔ)價)和應(yīng)支付的稅費作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加稅費之和的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益。

二、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的處理

涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的情況包括:

1. 資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出及換入資產(chǎn)公允價值均能可靠計量。

2. 資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量、換出資產(chǎn)公允價值不能可靠計量。

3. 資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量、換入資產(chǎn)公允價值不能可靠計量。

4. 資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)、或換出及換入資產(chǎn)公允價值均不能可靠計量。

以上第1、2種情況，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)按各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例來分配確定。

第3種情況，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)公允價值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

第4種情況，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)賬面價值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

(1)以公允價值計量的情況

(例2)20×9年，甲乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的稅率為17%。甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的發(fā)電設(shè)備、車床以及庫存商品換入乙公司使用的貨運(yùn)車、轎車、客運(yùn)汽車。

甲乙公司各項交換資產(chǎn)明細(xì)如下(單位:萬元):

甲公司資產(chǎn):賬面原值交換日累計折舊公允價值

發(fā)電設(shè)備15030100

車床1206080

庫存商品300350(同計稅價格)

乙公司資產(chǎn):賬面原值交換日累計折舊公允價值

貨運(yùn)車15050150

轎車20090100

客運(yùn)汽車30080240

乙公司另外以銀行存款向甲公司支付補(bǔ)價40萬元。

假定上述資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備，交易過程未發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，甲公司換入的資產(chǎn)均作為固定資產(chǎn)使用管理;乙公司換入的發(fā)電設(shè)備、車床作為固定資產(chǎn)使用，庫存商品作為原材料使用。甲公司開具了增值稅發(fā)票。

分析:收到的補(bǔ)價占甲公司換出資產(chǎn)公允價值總額的比例為40÷(100+80+350)=7.55%﹤25%，屬非貨幣性資產(chǎn)交換。

甲公司賬務(wù)處理如下:

①換出庫存商品增值稅銷項稅額=350×17%=59.5萬元

②換出資產(chǎn)公允價值總額=100+80+350=530萬元，

換入資產(chǎn)公允價值總額=150+100+240=490萬元

③換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值-補(bǔ)價+應(yīng)支付的稅費=530-40+59.5=549.5萬元

④各項換入資產(chǎn)公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例計算

貨運(yùn)車:150÷490=30.61%;轎車:100÷490=20.41%;客運(yùn)汽車:240÷490=48.98%

⑤各項換入資產(chǎn)成本計算

貨運(yùn)車:549.5×30.61%=168.2萬元;轎車:549.5×20.41%=112.15萬元;

客運(yùn)汽車:549.5×48.98%=269.15萬元

⑥會計分錄

借:固定資產(chǎn)清理1800000

累計折舊900000

貸:固定資產(chǎn)——發(fā)電設(shè)備 1500000

——車床1200000

借:固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車1682000

——轎車 1121500

——客運(yùn)汽車 2691500

銀行存款400000

貸:固定資產(chǎn)清理 1800000

主營業(yè)務(wù)收入3500000

應(yīng)交稅費——增值稅(銷項稅額) 595000

借:主營業(yè)務(wù)成本3000000

貸:庫存商品 3000000

乙公司的賬務(wù)處理如下:

①可抵扣增值稅稅額=350×17%=59.5萬元

②換入資產(chǎn)公允價值總額=100+80+350=530萬元，

換出資產(chǎn)公允價值總額=150+100+240=490萬元

③換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額=

490+40-59.5=470.5萬元

④各項換入資產(chǎn)公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例計算

發(fā)電設(shè)備:100÷530=18.87%;車床:80÷530=15.09%;原材料:350÷530=66.04%

⑤各項換入資產(chǎn)成本計算

發(fā)電設(shè)備:470.5×18.87%=88.78萬元;車床:470.5×15.09%=71萬元

原材料:470.5×66.04%=310.72萬元

⑥會計分錄

借:固定資產(chǎn)清理4300000

累計折舊2200000

貸:固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車1500000

——轎車2000000

——客運(yùn)汽車 3000000

借:固定資產(chǎn)——發(fā)電設(shè)備887800

——車床710000

原材料3107200

應(yīng)交稅費——增值稅(進(jìn)項稅額) 595000

貸:固定資產(chǎn)清理 4300000

銀行存款 400000

營業(yè)外收入 600000

(2)以賬面價值計量的情況

(例3)20×9年，甲公司與乙公司進(jìn)行資產(chǎn)交換，甲乙公司各項交換資產(chǎn)明細(xì)如下(單位:萬元):

甲公司資產(chǎn):賬面原值交換日已提折舊(或已攤銷金額)

專有設(shè)備800500

專利技術(shù)300180

乙公司資產(chǎn):賬面原值

在建工程350

對丙公司長期股權(quán)投資100

由于甲公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)在市場上不多見，公允價值不能可靠計量。乙公司在建工程完工程度難以確定，丙公司不是上市公司，因此在建工程和長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。上述資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備。

甲公司賬務(wù)處理如下:

①換入資產(chǎn)賬面價值總額=350+100=450萬元，

換出資產(chǎn)賬面價值總額=300+120=420萬元

②換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值=420萬元

③各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例計算

在建工程:350÷450=77.8%;長期股權(quán)投資:100÷450=22.2%

④各項換入資產(chǎn)成本計算

在建工程:420×77.8%=326.76萬元;長期股權(quán)投資:420×22.2%=93.24萬元

⑤會計分錄

參考文獻(xiàn):

[1] 財政部:《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2007》，人民出版社2007年版.