[摘要] 2006年財政部新頒布的《企業(yè)會計準則》與以往的舊準則相比呈現(xiàn)出許多亮點。其不僅體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則的趨同性，更體現(xiàn)了有信息觀向計量觀的會計理念的轉(zhuǎn)變。但新準則卻仍然存在一些缺陷。本文評析了新準則的優(yōu)點與不足，并為新準則的不足之處提出一些針對性建議。

[關(guān)鍵詞]新準則 亮點 不足 改進建議

2006年財政部新頒布的《企業(yè)會計準則》(以下簡稱新準則)，使我國會計準則進一步與國際會計準則趨同，推進了會計體系由本土化向國際化邁進的步伐。與2006年以前的舊準則相比，新準則中有許多亮點，然而也不可避免存在一些不足。本文評析了新準則的優(yōu)點與不足，旨在為今后會計準則改進提供一些有益建議。

本文內(nèi)容安排如下:第一部分突出介紹新準則中的亮點;第二部分解析新準則中存在的問題;最后是針對準則中的問題提出一些改進建議。

一、新準則的亮點

1.公允價值的適度引入

新準則中公允價值計量模式的引入無疑是新準則中最大的亮點。2007年1月1日實施的新會計準則引入公允價值計量模式，主要涉及的項目有:交易性金融資產(chǎn)、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、融資租賃、債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等方面。

引入公允價值計量屬性，不僅是我國會計準則國際化得具體體現(xiàn)，更是會計理念由信息觀向計量觀轉(zhuǎn)變的體現(xiàn)。以公允價值為基礎(chǔ)提供的會計信息將更具相關(guān)性。

2.現(xiàn)值概念的體現(xiàn)

新準則中現(xiàn)值概念的引入體現(xiàn)了準則制定者對貨幣時間價值及相關(guān)風險的重視?，F(xiàn)值的應(yīng)用具體有以下幾個方面:購入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，資產(chǎn)成本應(yīng)以現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定;資產(chǎn)減值中可收回金額的確定;特定行業(yè)資產(chǎn)成本的確定需要考慮棄置費用現(xiàn)值等。

3.規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回

新準則中38項具體準則中新增“資產(chǎn)減值”具體準則，其適用于對子公司，聯(lián)營企業(yè)，合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，商譽等。適用于此項具體準則的資產(chǎn)，減值一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回。這項規(guī)定有利于抑制一些上市公司利用資產(chǎn)減值進行盈余管理，調(diào)節(jié)利潤和粉飾業(yè)績。

4.財務(wù)報告重心由利潤表向資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)移

會計學上對收益的確認有兩種觀點:收入費用觀和資產(chǎn)負債表觀。

收入費用觀以利潤表為核心，在會計核算上強調(diào)當期收益的計算，它以當期確認的收入和費用對比求得，強調(diào)期間損益的正確反映。資產(chǎn)負債觀則以資產(chǎn)負債表為核心，強調(diào)全面收益，以由凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益變動除外)的期末、期初余額對比求得，這樣收益的計算就轉(zhuǎn)化為期初和期末資產(chǎn)和負債的計量。

新準則中資產(chǎn)負債表觀主要體現(xiàn)在以下幾方面:

(1)對子公司的長期股權(quán)投資由原來的權(quán)益法改為成本法。

舊準則中將企業(yè)取得的利潤或現(xiàn)金股利全部確認為投資收益，新準則中，投資企業(yè)確認的投資收益僅限于被投資單位接收投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得利潤或現(xiàn)金股利超過上述部分的作為投資成本收回。

(2)對所得稅的確認及計量運用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。依據(jù)資產(chǎn)負債觀計量收益，從而確認本期所得稅，體現(xiàn)了準則對資產(chǎn)負債表的重視。采用資產(chǎn)負債表觀，可提高預(yù)測價值。

(3)取消了后進先出法

后進先出法假定最后取得的存貨最先售出，期末保留的存貨是最先取得的存貨。在這種計價方法下，銷售成本更接近當前的市場價值，當期銷售收入能與當期銷售成本相配比，體現(xiàn)的是收入費用觀。然而，后進先出法下，實物流轉(zhuǎn)于成本流轉(zhuǎn)不一致，不能反映實物流轉(zhuǎn)的真實情況，不具有普遍的適用性。

5.財務(wù)報告目標由“受托責任觀”向“決策有用觀”轉(zhuǎn)移。

我國新準則中基本準則對財務(wù)會計報告的目標做了如下表述:財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，有助于財務(wù)會計報告適用者作出經(jīng)濟決策。

可見，新準則提出的財務(wù)報告目標包含了受托責任觀與決策有用觀。FASB對財務(wù)報告目標的表述傾向于決策有用觀。這種觀點具有合理性。因為對于財務(wù)報告使用者，特別是投資者和債權(quán)人，他們不僅關(guān)注企業(yè)過去和現(xiàn)在的經(jīng)營狀況，而是更加關(guān)注未來的經(jīng)營狀況。決策有用觀的財務(wù)報告目標將跟能提供決策有用的信息。但多數(shù)會計學者認為這種觀點在成熟資本市場中較為適用，而我國目前資本市場僅為弱勢有效(陳小悅，陳曉1997)。

6. 突出“實質(zhì)重于形式”的原則。如，非貨幣性資產(chǎn)交換中，區(qū)分了具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)的交易，并明確了具有商業(yè)實質(zhì)的判斷標準。

7.增加了“首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”的具體準則，對相關(guān)處理做了規(guī)定，有利于規(guī)范會計計量。

二、新準則存在的問題

1.公允價值的固有缺陷。

新準則引入公允價值計量金融資產(chǎn)或其他資產(chǎn)，雖然能夠增加財務(wù)信息的相關(guān)性，然而，公允價值計量卻存在一些缺陷。

(1)估值技術(shù)本身的主觀性。

新準則中規(guī)定了公允價值確定的三個層次。第一，存在活躍市場的資產(chǎn)或負債，活躍市場中的報價應(yīng)用于確定其公允價值。第二，不存在活躍市場，參考其他實質(zhì)上相同的資產(chǎn)或負債當前的公允價值。第三，不存在活躍市場且不滿足以上兩個條件的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定公允價值。我國尚屬新興的市場經(jīng)濟國家，金融市場還不成熟，很多金融產(chǎn)品無法取得合理的公允價值，只能依靠估值技術(shù)，如現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等。而這些方法的選擇具有主觀性，且其確定結(jié)果的準確性需要得到市場認可，同時估值技術(shù)本身也有待于提高。

(2)順周期效應(yīng)

從剛剛過去的由美國次貸危機引發(fā)的全球性金融危機中，不難看出，公允價值計量會造成順周期效應(yīng)。即，市場繁榮時，由于交易價格過高，容易造成相關(guān)金融產(chǎn)品價值被高估，從而導致利潤虛增;市場低迷時，由于交易價格過低，往往造成相關(guān)金融產(chǎn)品價值被低估，這無疑也會給公司帶來賬面損失。由于金融資產(chǎn)市場價格下降，投資者信心受到打擊，從而繼續(xù)拋售金融資產(chǎn)，進而造成價格進一輪下跌。如此就形成惡性循環(huán)，不利于資本市場的穩(wěn)定。

2. 概念的不明確性

例如，利得和損失，新準則中僅給出了兩者的定義，對于利得和損失究竟包括哪些內(nèi)容，什么情況下“直接計入所有者權(quán)益”，什么情況下“直接計入當期利潤”沒有明確的界定。而對于企業(yè)非日?；顒赢a(chǎn)生的罰款收入、捐贈支出等，仍使用“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”的概念，未使用利得和損失的概念，使得這些概念混淆不清。

3. 描述的不清晰性

在新準則中，關(guān)于固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)和收入的確認條件中都有一條:相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。在這里，“很可能”是一種程度，而不是一種明確的結(jié)果。通常情況下，確認和計量往往需要明確的依據(jù);如果沒有明確的依據(jù)，則只能是預(yù)計，如壞賬的預(yù)計。這一描述的不清晰，不便于會計人員的理解與操作。

4.規(guī)定的不明晰性

對于投資者投入的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的成本，新準則規(guī)定應(yīng)當按照合同或協(xié)議的價格確定，但合同或協(xié)議約定價格不公允的除外。針對不公允的情況，準則用“除外”二字一筆帶過。既然投資成立，且資產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)已妥，就應(yīng)該進行賬務(wù)處理，不能“除外”。而新準則中對此卻沒有具體的規(guī)定，使得會計人員對于“不公允”的狀況如何處理沒有統(tǒng)一標準，只能依照以往經(jīng)驗或職業(yè)判斷，而這樣使得如此會計處理的信息具有較大的主觀性，同時也不利于企業(yè)間會計披露的相互可比。

三、對新準則不足之處的改進建議

1. 堅持以歷史成本為主，公允價值作為必要補充的會計計量模式。針對公允價值固有的缺陷并結(jié)合我國社會主義初級階段市場經(jīng)濟的現(xiàn)狀，現(xiàn)階段我國會計體系中引入并應(yīng)用公允價值計量屬性應(yīng)保持應(yīng)有的謹慎。第一，在對金融資產(chǎn)采用公允價值計量的具體會計處理上，可以取金融資產(chǎn)某一時期市場交易價格的歷史平均價格作為計價基準，這樣可以有效地減輕短期市場極端情況對企業(yè)財務(wù)報表的影響。第二，應(yīng)當對衍生金融工具的品種以法規(guī)形式加以限制，禁止使用不能以公允價值合理計量的衍生金融工具，對于濫用衍生金融工具的行為予以嚴懲。第三，加大力度完善公允價值估值技術(shù)。

2. 針對新準則中一些概念的不明確問題，筆者建議準則制定者出臺新的補充準則，明確“利得”“損失”的核算范圍，并且取消“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目，直接用“利得”和“損失”兩個科目核算原應(yīng)有以上兩個賬戶核算的內(nèi)容，以減少概念模糊性，增加會計核算的明晰性。

3. 對準則中存在的程度性概念，如“很可能”，用具體明確的數(shù)據(jù)量化，如占交易資產(chǎn)的百分之多少。

4. 出臺補充準則以明確“不公允”具體包括哪些情況，并明確這些情況下會計處理應(yīng)如何進行。

參考文獻:

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